Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2014 г. N 04АП-824/14

г. Чита

31 марта 2014 г.

Дело N А58-4426/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 марта 2014 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Никифорюк Е.О., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куклиной Ю.О.,

при участии в судебном заседании представителей открытого акционерного общества "Саханефтегазсбыт" Смирновой С.В. (доверенность от 31.12.2013), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) Анисимовой Л.В. (доверенность от 15.01.2014), Григорьева А.В. (доверенность от 10.01.2014),

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Саханефтегазсбыт" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 10 января 2014 года по делу N А58-4426/2013 (суд первой инстанции - Андреев В.А.),

установил:

Открытое акционерное общество "Саханефтегазсбыт" (ИНН 1435115270, ОГРН 1021401050857, далее - общество, ОАО "Саханефтегазсбыт", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю (ИНН 7524011919, ОГРН 1047550035202, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.05.2013 года N 07-13/14-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 10 января 2014 года по делу N А58-4426/2013 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 13.05.2013 года N 07-13/14-Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Открытого акционерного общества "Саханефтегазсбыт" признано недействительным в части установления размера недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 32 336 237 рублей, и начисления пени по налогу на прибыль в размере 2 005 143,38 рублей, в том числе в доход федерального бюджета в размере 311 083,72 рублей и в доход бюджета субъекта Российской Федерации в размере 1 694 059,66 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта, как незаконного и необоснованного, в части отказа в удовлетворении заявленных требований в части доначисления налога на прибыль в размере 17 640 970 руб. (п. 1 резолютивной части решения инспекции) и начисления пени по налогу на прибыль в размере 412 949,08 руб. (п. 3 резолютивной части решения инспекции).

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция с доводами, изложенными в апелляционной жалобе общества, не согласилась.

МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) также обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта, как незаконного и необоснованного, в части признания недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности от 13.05.2013 года N 07-13/14-Р в части определения размера недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 32 336 237 рублей.

В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами, изложенными в апелляционной жалобе инспекции, не согласилось.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 21.02.2014, 25.03.2014. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

В судебном заседании 24.03.2014 объявлен перерыв, о чем сделано публичное извещение о перерыве в судебном заседании, размещенное на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

После перерыва в судебном заседании стороны явку своих представителей не обеспечили, судебное заседание продолжено без использования видеоконференц-связи, о чем стороны при объявлении перерыва возражений не заявили (видеозапись и аудиопротокол). Руководствуясь частью 3 статьи 156, частью 1 статьи 123, частью 2 статьи 200 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

Так, в частности, из апелляционных жалоб налогоплательщика и инспекции не следует, что решение суда первой инстанции обжалуется ими в части признания недействительным решения инспекции в части начисления пени по налогу на прибыль в размере 2 005 143,38 рублей, в том числе в доход федерального бюджета в размере 311 083,72 рублей и в доход бюджета субъекта Российской Федерации в размере 1 694 059,66 рублей.

Принимая во внимание, что налогоплательщик и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяет только в обжалуемых заявителями апелляционных жалоб частях.

Изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб, отзывы на жалобы, заслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 07-13/14 от 26.09.2012 года налоговым органом по месту учета проведена выездная налоговая проверка ОАО "Саханефтегазсбыт" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе: налога на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 года; налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 года; акцизов на нефтепродукты за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 года; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по дату составления справки об окончании выездной налоговой проверки; налога на имущество организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 года; транспортного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 года; водного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 года; земельного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 года (т.3 л.д.1-3).

Решением N 06-37/5 от 22.11.2012 года инспекция продлила срок проведения налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 23.11.2012 года (т. 3 л.д. 4). Решением N 07-13/14-П1 от 19.12.2012 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 19.12.2012 года (т. 3 л.д. 7-8). Решением N 07-13/14-В1 от 27.02.2013 года инспекция возобновила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 28.02.2013 года (т. 3 л.д. 9). Решением N 07-13/14-П2 от 27.02.2013 года инспекция приостановила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 01.03.2013 года (т. 3 л.д. 10-11). Решением N 07-13/14-В2 от 18.03.2013 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 19.03.2013 года (т. 3 л.д. 12).

Справка о проведенной налоговой проверке от 22.03.2013 года вручена налогоплательщику в день ее составления (т. 3 л.д. 13-14). По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 26.03.2013 года N 07-13/14-А (далее - акт проверки, т.2 л.д. 1-117). По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки исполняющим обязанности начальника инспекции в присутствии лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение N 07-13/14-Р от 13.05.2013 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д. 19-98).

Пунктом 1 резолютивной части решения ОАО "Саханефтегазсбыт" доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в размере 17 640 970 руб., том числе: в федеральный бюджет в размере 1 764 097 руб.; в бюджет субъектов РФ в размере 15 876 873 руб.; налогу на добавленную стоимость в размере 32 336 232 руб., в том числе: за 1 квартал 2010 года в размере 172 012 руб.; за 2 квартал 2010 года в размере 2 238 122 руб.; за 3 квартал 2010 года в размере 1 011 076 руб.; за 4 квартал 2010 года в размере 1 155 239 руб.; за 2 квартал 2011 года в размере 6 060 298 руб.; за 3 квартал 2011 года в размере 9 605 796 руб.; за 4 квартал 2011 года в размере 12 093 694 руб.: транспортному налогу в размере 136 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 188 руб., предусмотренной ст. 123 НК РФ за не своевременное не перечисление суммы налога на доходы физических лиц управление в виде штрафа в размере 666 руб.; Ленская нефтебаза в виде штрафа в размере 782 руб.

Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 15.05.2013 года в размере 2 419 961,34 руб., в том числе: по налогу на прибыль в размере 2 418 092,46 руб., в том числе: зачисляемому в федеральный бюджет в размере 342 092,55 руб.; зачисляемому в бюджет субъектов РФ в размере 2 075 999,91 руб.; транспортному налогу Алданская нефтебаза в размере 9,64 руб.; налогу на доходы физических лиц в размере 1 859,24, в том числе: управление в размере 854,26 руб.; Ленская нефтебаза в размере 1 004,98 руб.

Пунктом 4 резолютивной части решения обществу предложено удержать не удержанный налог и перечислить его в бюджет по налогу на доходы физических лиц в размере 7 238 руб., в том числе: управление за 2010 год в размере 2 860 руб., за 2011 год в размере 468 руб.; Ленская нефтебаза за 2010 год в размере 3 010 руб.; за 2011 год в размере 900 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) N 04-22/08172 от 26.07.2013 года решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 13.05.2013 года N 07-13/14-Р оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (т. 2 л.д. 133-146).

Не согласившись с решением налогового органа в части, налогоплательщик обжаловал его в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия), который заявленные требования удовлетворил частично.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

Апелляционный суд приходит к выводу о том, что судом первой инстанции по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль и соответствующих пеней, правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 настоящего Кодекса.

Согласно статье 320 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Из материалов дела следует, что сумма доначисления налога на прибыль Инспекцией произведена исходя выявленных отклонений, связанных с требованиями закона (ст.268 и 320 НК РФ) о ежемесячном расчете прямых расходов.

Оспаривая данное доначисление налога на прибыль заявитель, с учетом редакции статьи 320 НК РФ, (полагая, что поскольку в законе ежемесячный порядок расчета прямых расходов установлен только в части транспортных расходов, а транспортные расходы заявителя включены в стоимость товара) исчислял прямые расходы ежеквартально нарастающим итогом полугодие, 9 месяцев и год.

Законодатель, квалифицируя в статье 320 НК РФ, расходы налогоплательщика на прямые и косвенные определил их как расходы текущего месяца. Следовательно, как указал суд первой инстанции, порядок определения прямых расходов заявителя должен исчисляться ежемесячно.

Суд первой инстанции с учетом положений статьи 320 Налогового кодекса Российской Федерации сделал правильный вывод об обоснованности выводов инспекции о неверном применении заявителем требований статьи 320 НК РФ и об ошибочности определения заявителем периода расчета прямых расходов.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что оспариваемые выводы инспекции основаны на положениях учетной политики общества в целях налогообложения, из которых следует, что при списании (в т.ч. реализации) покупных товаров обществом применяется метод оценки по средней стоимости, а также учетной политики общества в целях бухгалтерского учета, положениями которой общество руководствовалось при формировании стоимости приобретения товаров.

Так, согласно пп.3.3.3 Положения об учетной политике на 2010 год для целей налогообложения, утвержденного приказом от 31.12.2009 N 570, при списании (в т.ч. реализации) покупных товаров обществом применяется метод оценки по средней стоимости в соответствии с пп.3 п.1 статьи 268 НК РФ. Аналогичные положения содержатся в учетной политике для целей налогообложения на 2011 год.

Таким образом, налогоплательщиком выбран метод оценки стоимости реализованных товаров по средней стоимости.

При этом положения учетной политики в целях налогообложения, вопреки утверждению общества, не содержат порядок формирования стоимости приобретения товаров для целей налогообложения, именно поэтому общество ссылается на данные бухгалтерского учета.

Как следует из материалов дела, регистр налогового учета по прямым расходам формируется налогоплательщиком на основании регистров бухгалтерского учета, которые состоят из отгрузки товаров по учетным ценам, формируемым на основании актов приема-передачи и товарных накладных, расчета отклонения в стоимости товаров, с помощью которого учетная цена доводится до средней стоимости.

Пунктом 3.3.4 Положения об учетной политике на 2010 год по бухгалтерскому учету предусмотрено, что при продаже нефтепродуктов (и ином их выбытии) их оценка производится по средней себестоимости, определяемой как сумма учетной стоимости реализованных нефтепродуктов и суммы отклонения по счету 16-2, рассчитанного по формуле согласно п.3.3.3. Аналогичные нормы содержатся в Положении об учетной политике на 2011 год.

Как установлено проверкой, у общества стоимость приобретения товаров с учетом норм статьи 320 НК РФ формируется из средневзвешенных цен приобретения товара, определенных в договорах с поставщиками, железнодорожного тарифа и водного фрахта и других расходов, связанных с доставкой товара до филиала - нефтебазы общества или пунктов ответственного хранения, расходов по перевалке и хранению товара на входных перевалочных нефтебазах, расположенных у станций на железнодорожных путях, расходов по страхованию и других расходов, связанных с приобретением товаров.

Нарушений, касающихся состава прямых расходов, налоговым органом не установлено.

В силу положений п.1 статьи 272, п. 1 статьи 268, статьи 320 НК РФ отнесение в целях налогообложения расходов в виде стоимости приобретенных товаров, признаваемых прямыми, осуществляется не в периоде их несения, а по мере реализации этих товаров. При этом предусматривается определение стоимости приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, для того, чтобы данная стоимость не учитывалась в расходах до момента реализации этих товаров. Следовательно, прямые расходы в виде стоимости приобретения товаров уменьшают доходы от реализации именно указанных товаров.

В соответствии с п. 3.3.4 Положения об учетной политике для целей налогообложения расходы текущего месяца по торговым операциям разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до пункта назначения (нефтебаз) общества, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

Порядок определения стоимости отгруженных, но не реализованных товаров на конец месяца, в Положении об учетной политике для целей налогообложения на 2010, 2011 годы не предусмотрен.

Из материалов дела следует, что общество среднюю стоимость реализованных товаров, подлежащую отнесению на расходы за конкретный отчетный (налоговый) период, способом, предусмотренным в Положении об учетной политике по бухгалтерскому учету, т.е. нарастающим итогом за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

Вместе с тем, по смыслу положений статьи 320 НК РФ следует, что прямые расходы исчисляются ежемесячно, а не квартально нарастающим итогом за год, как в бухгалтерском учете.

При таких установленных обстоятельствах налоговый орган правомерно исходил из того, что приведенные требования НК РФ обществом не соблюдались, в результате чего установлено завышение и занижение налога на прибыль в соответствующих налоговых периодах.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговым органом произведен расчет по той же методике определения прямых расходов, что и общество, и выявлено отклонение с представленными обществом ежеквартальными бухгалтерскими справками к расчетам в виде завышения стоимости реализованных покупных товаров за 4 квартал 2010 года, 1, 2 кварталы 2011 года.

При этом довод налогоплательщика о том, что прямые расходы по налогу на прибыль учитываются им ежемесячно в порядке, установленном Кодексом и учетной политикой, а не ежеквартально, как указал суд, не принимается судом апелляционной инстанции как не соответствующий материалам дела.

Так, в ежемесячных налоговых регистрах учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде, приведенных на страницах 7 и 9 оспариваемого решения инспекции (т.5 л.д.34-63, т.7), отражены операции по списанию товаров в разрезе нефтебаз по их учетной стоимости, установленной приказами общества (т.8 л.д.9-37). При этом расчет отклонений в стоимости покупных товаров, приходящихся на реализованные товары, для целей налогообложения налогом на прибыль осуществлен обществом в бухгалтерских справках, где соответствующие расчеты составлены нарастающим итогом (т.8 л.д.1-8).

При таких установленных обстоятельствах судом первой инстанции правомерно отклонены доводы налогоплательщика о неправомерности начисления налога на прибыль в размере 17 640 970 рублей.

В части требований о признании недействительным решения инспекции в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость апелляционный суд приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из оспариваемого решения инспекции, общество в нарушение п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ не исполнило обязанности налогового агента по исчислению и уплате в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, предусмотренных договором аренды от 01.03.2007 N 07-168. Инспекция пришла к выводу о том, что не исчисление и не перечисление налога на добавленную стоимость заявителем как налоговым агентом за 2010-2011 годы составило 32 336 236 рублей, поскольку из договора аренды государственного имущества N 07-168 от 01.03.2007 между Министерством имущественных отношений Республики Саха (Якутия) и заявителем следует, что в счет частичной уплаты арендных платежей заявитель обязан производить ежегодно реконструкцию основных средств переданных в аренду на сумму 74 550 000 рублей включая НДС с предоставлением акта выполненных работ.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что в силу императивности норм п.3 ст.41, ст.42, ст.40 Бюджетного кодекса РФ доходы бюджета Республики Саха (Якутия) от использования государственного имущества должны быть оплачены исключительно в денежной форме и считаются поступившими только в момент их зачисления на соответствующий счет казначейства. Следовательно, условие договора аренды между о возможности оплаты арендной платы за использование государственного имущества посредством реконструкции (улучшения) арендованного имущества находится в противоречии с требованиями Бюджетного кодекса РФ и в силу статьи 167 ГК РФ является ничтожным. При аренде государственного имущества налоговую базу нужно определять на дату перечисления арендодателю арендной платы (полностью или частично), тогда как материалами проверки не был достоверно подтвержден факт надлежащего перечисления заявителем арендной платы за использование государственного имущества Республики Саха (Якутия) в размере 179 645 757,04 руб., следовательно, оснований для начисления налога на добавленную стоимость в размере 32 336 337 рублей у инспекции не имелось.

Суд апелляционной инстанции, не соглашаясь с указанным выводом первой инстанции, считает, что судом неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам, что в силу пунктов 3 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.

Как следует из материалов дела, между Министерством имущественных отношений Республики Саха (Якутия) (арендодатель) и обществом (арендатор) заключен договор N 07-168 от 01.03.2007 аренды имущества (нежилые здания, сооружения, машины и оборудование, транспорт, прочие основные средства), являющегося собственностью Республики Саха (Якутия) (т.9 л.д.1-4).

По акту приема-передачи от 01.01.2007, приложению N 1 к договору аренды N 07-168 от 01.03.2007 общество во исполнение условий договора приняло от Министерства имущественных отношений Республики Саха (Якутия) основные средства согласно инвентаризационной описи (т.9 л.д. 6).

Согласно договору аренды размер арендной платы составил 112 690 000 руб. на срок действия договора. Размер налога на добавленную стоимость, подлежащего исчислению и уплате в бюджет в качестве налогового агента арендатором имущества, по договору составляет 17 190 000 руб.

Пунктом 2.5 договора аренды, предусмотрено, что арендатор в счет частичной уплаты арендных платежей производит ежегодно реконструкцию основных средств, переданных в аренду, на сумму 74 550 000 руб., включая НДС, с предоставлением акта выполненных работ.

Согласно письму Министерства имущественных отношений Республики Саха (Якутия) от 17.06.2008 г. N И-011-5056 срок действия вышеназванного договора аренды в продлен до момента внесения имущества в уставный капитал общества (т.9 л.д. 8).

Письмом N 4/1-01/397 от 24.06.2011 общество проинформировало Министерство имущественных и земельных отношений Республики Саха (Якутия), что по состоянию на 01.05.2011 сумма затрат общества, согласно заключениям ГУП "Региональный центр ценообразования в строительстве Республики Саха (Якутия)", на реконструкцию основных средств в рамках договора аренды N 07-168 от 01.03.2007 составила 309 249 219 руб. (т. 9 л.д. 10).

Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде обществом заключены договоры с подрядными организациями на проведение строительно-монтажных работ на объектах арендованного имущества, которые были приняты обществом от подрядных организаций по актам приемки. Проверкой произведен расчет стоимости выполненных работ по восстановлению и реконструкции основных средств, переданных в аренду, на основании представленных налогоплательщиком актов выполненных работ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в том числе и в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Пунктом 2.5 договора аренды предусмотрено, что арендатор в счет частичной уплаты арендных платежей производит ежегодно реконструкцию основных средств, переданных в аренду, на сумму 74 550 000 руб., включая НДС, с предоставлением акта выполненных работ. Иных способов уплаты арендной платы на эту сумму не предусмотрено.

Из материалов дела следует, что Министерство имущественных и земельных отношений Республики Саха (Якутия) на основании пункта 2.5 договора аренды в письме от 29.08.2012 N И-09-9474 поставило перед Министерством финансов Республики Саха (Якутия) вопрос о принятии работ по реконструкции арендованного имущества в счёт арендной платы.

Налоговым органом при принятии оспариваемого решения принято во внимание, что в акте приёма-передачи стоимости строительной продукции объектов капитального строительства ОАО "Саханефтегазсбыт" в счёт гашения платежей за 2007 год по договору аренды государственного имущества от 17.12.2009 перечень работ по реконструкции, характер этих работ в отношении арендованного имущества не отражался (т.9 л.д.310-313).

Пунктом 4.3 договора аренды арендодатель дал согласие арендатору по его усмотрению производить улучшение арендованного имущества.

В силу статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Таким образом, сторонами договора согласован характер улучшений арендованного имущества - именно в виде реконструкции основных средств. Согласно условиям договора, принимая во внимание и фактически сложившиеся отношения сторон, между сторонами не было принято согласование с арендодателем перечня имущества, подлежащего улучшению, перечня работ по реконструкции, формы документа, который служил бы основанием для принятия выполненных работ по реконструкции в счет арендной платы.

Как следует из материалов дела, с момента заключения договора аренды от 01.03.2007 между Министерством имущественных отношений Республики Саха (Якутия) и обществом были подписаны акты сверок взаиморасчетов по состоянию на 31.03.2009 (дата составления 20.03.2009) (т.9 л.д.17) и по состоянию на 31.12.2011 (дата составления 18.05.2012) (т.9 л.д.18) по уплате арендных платежей согласно договору аренды N 07-168 от 01.03.2007.

Акт сверки взаиморасчётов по состоянию на 31.12.2010, направленный обществом письмом N 4/1-01/397 от 24.06.2011 в адрес Министерства имущественных и земельных отношений Республики Саха (Якутия) к рассмотрению и подписанию Министерством не согласован и не подписан (т.9 л.д.10).

В соответствии с актом сверки по состоянию на 31.12.2011, подписанным сторонами, задолженность общества по уплате арендных платежей составила 259 904 090,04 руб., в том числе:

- денежными средствами 80 258 333 руб.: за период аренды с 01.03.2008 по 28.02.2009-20 900 000 руб., с 01.03.2009 по 28.02.2010 - 20 950 000 руб., с 01.03.2010 по 28.02.2011 - 20 950 000 руб., с 01.03.2011 по 31.12.2011 - 17 458 333 руб.;

- остаток по реконструкции основных средств 179 645 757, 04 руб.: за период аренды с 01.03.2009 по 28.02.2010 - 42 491 075 руб., с 01.03.2010 по 28.02.2011 - 74 550 000 руб., с 01.03.2011 по 31.12.2011-62 604 682 руб.

08.08.2012 г. между Министерством имущественных и земельных отношений Республики Саха (Якутия) и обществом заключено соглашение о погашении задолженности по договору аренды в части оплаты денежными средствами в размере 80 258 333 руб. согласно графика в период с августа по декабрь 2012 г., в том числе в августе - 16 000 000 руб., в сентябре - 16 000 000 руб., в октябре - 16 000 000 руб., в ноябре -16 000 000 руб., в декабре -16 258 333 руб. (т.3 л.д.389).

Изменения в договор, касающиеся способа уплаты остальной части арендной платы, сторонами не вносились.

С учетом изложенного, апелляционный суд соглашается с доводом инспекции о том, что фактическое выполнение реконструкции арендованного имущества следует признать надлежащим исполнением обязательства по уплате арендной платы в части, предусмотренной договором аренды.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде налогоплательщиком были заключены договоры с подрядными организациями на проведение строительно-монтажных работ на объектах арендованного имущества, которые были приняты обществом от подрядных организаций по актам приемки. Проверкой установлено, что на объектах арендованного имущества обществом выполнены работы с привлечением подрядных организаций на сумму 179 645 757,04 руб.

Вместе с тем в пункте 2.5 договора аренды предусмотрено только предоставление арендатором акта выполненных работ. Процедура передачи и приёма выполненных работ договором не предусмотрена.

Как следует из материалов дела, стороны за предыдущие периоды составляли акт приёма-передачи стоимости строительной продукции объектов капитального строительства, а не акт выполненных работ.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.99 N 100, акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт подписывается уполномоченного представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

Кроме того, в деловой переписке сторон, представленной в материалы дела, акт выполненных работ сторонами также не упоминается.

При таких установленных обстоятельствах налоговый орган правомерно исходил из того, что в пункте 2.5 договора аренды под актом выполненных работ понимается акт формы КС-2, подписываемый обществом с подрядчиком, подтверждающий факт осуществления работ по реконструкции.

Составление акта приёма-передачи строительной продукции подтверждает факт реализации работ по улучшению арендованного имущества арендодателю, что является объектом налогообложения НДС на основании п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Пунктом 3 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В пункте 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года N 384-0 указано, что взимание налога на добавленную стоимость при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, т.е. операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.

В пункте 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 года N 3-П указано, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Этот единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога.

В соответствии с п.1 ст.41 Бюджетного кодекса РФ к доходам бюджетов относятся налоговые доходы, неналоговые доходы и безвозмездные поступления.

Согласно п. 3 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.

Статьей 42 Бюджетного кодекса РФ установлено, что к доходам бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного или муниципального имущества.

В соответствии с п.2 ст.40 Бюджетного кодекса РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Как прямо следует из указанной нормы, она регулирует порядок зачисления доходов в бюджет, производимых в денежной форме.

При этом Бюджетный кодекс РФ не содержит норм, налагающих запрет на осуществление расчетов по арендной плате за использование государственного имущества в неденежной форме.

Исходя из вышеизложенного, выводы суда первой инстанции об императивности норм Бюджетного кодекса РФ о том, что доходы бюджета Республики Саха (Якутия) от использования государственного имущества должны быть оплачены исключительно в денежной форме, не могут являться основанием для неприменения норм налогового законодательства, в частности, исполнения налоговым агентом обязанности, предусмотренной п. 1 ст. 161 НК РФ.

При таких установленных обстоятельствах и выявленном правовом регулировании суд апелляционной инстанции считает, что в силу требований главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации безденежный порядок расчетов между сторонами по сделке в отдельной части не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению самостоятельно исчисленного налога на добавленную стоимость с объекта налогообложения в федеральный бюджет. Следовательно, общество обязано как налоговый агент исчислить налог на добавленную стоимость и уплатить его в бюджет при предоставлении арендодателю в соответствии с п.2.5 договора N 07-168 от 01.03.2007 г. актов выполненных работ по реконструированным объектам.

При этом довод налогоплательщикам о том, что указанные в решении налогового органа затраты ОАО "Саханефтегазсбыт" на капитальные вложения в большей части не являются реконструкцией арендованного имущества, соответственно, не могут рассматриваться как работы, выполненные в рамках исполнения договора аренды, материалами дела не подтверждается и отклоняется как необоснованный.

Иные доводы налогоплательщика не имеют значения и отклоняются как необоснованные.

На основании изложенного обжалуемый судебный акт подлежит отмене в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления обществу налога на добавленную стоимость в сумме 32 336 237 рублей. В указанной части требования налогоплательщика удовлетворению не подлежат.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

В силу позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в Информационном письме N 139 от 11.05.2010 года, при обжаловании судебных актов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов государственная пошлина для юридических лиц составляет 1000 руб.

Налогоплательщиком по платежному поручению N 619 от 07.02.2014 года уплачена государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 2 000 руб. На основании статьи 333.40 Налогового кодекса РФ излишне уплаченная по платежному поручению N 619 от 07.02.2014 года государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 руб. подлежит возврату заявителю апелляционной жалобы из федерального бюджета.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 10 января 2014 года по делу N А58-4426/2013 отметить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 13.05.2013 N 07-13/14-Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Открытого акционерного общества "Саханефтегазсбыт", проверенного на соответствие Налоговому Кодексу Российской Федерации, в части установления размера недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 32 336 237 рублей.

Принять в отмененной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 10 января 2014 года по делу N А58-4426/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Саханефтегазсбыт" - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Саханефтегазсбыт" (ИНН 1435115270, ОГРН 1021401050857) из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Е.О. Никифорюк Э.В. Ткаченко