Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 10 апреля 2014 г. N 03АП-1031/14

г. Красноярск

10 апреля 2014 г.

Дело N А33-19216/2013

Резолютивная часть постановления объявлена "07" апреля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен "10" апреля 2014 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Морозовой Н.А.,

судей: Колесниковой Н.А., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Хрущевой М.А.,

при участии:

от заявителя (открытого акционерного общества "Разрез Сереульский"): Сабировой М.Ю., представителя по доверенности от 13.06.2013 N 368; Королева А.В., представителя по доверенности от 13.06.2013 N 369,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Разрез Сереульский"

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "30" января 2014 года по делу N А33-19216/2013, принятое судьей Петракевич Л.О.,

установил:

открытое акционерное общество "Разрез Сереульский" (ИНН 2456011098, ОГРН 1062456004940) (далее - общество, ОАО "Разрез Сереульский") обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Красноярскому краю (далее - Межрайонная ИФНС N 12 по Красноярскому краю, налоговый орган) о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.07.2013 N 1 в части:

- доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 130 007 рублей;

- завышения суммы убытка за 2008 год на 4 166 667 рублей, а также завышения сумм расходов за 2009 год - на 10 млн. рублей, за 2010 год - на 10 млн. рублей, за 2011 год - на 10 млн. рублей;

- завышения размера внереализационных расходов за 2010 год на 853 075 рублей.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 30 января 2014 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением арбитражного суда, ОАО "Разрез Сереульский" обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой и дополнительными письменными пояснениями, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы по эпизоду связанному с учетом в составе расходов суммы задатка на участие в аукционе на право пользования недрами общество указывает следующее:

- выводы суда первой инстанции о том, что задаток является авансом в счет уплаты разового платежа, а также о том, что разовый платеж является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, в связи с чем не может рассматриваться в качестве расхода, осуществленного в целях ее получения, являются необоснованными и противоречат друг другу;

- к рассматриваемым отношения подлежат применению нормы пункта 1 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации, из которой следует, что если налогоплательщик после осуществления расходов направленных на приобретение лицензии отказывается от ее получения, то указанные расходы включаются в состава прочих расходов.

- задаток, уплата которого является обязательным условием для участия в аукционе на право пользования недрами, не является авансом (предварительной оплатой) разового платежа за пользование недрами;

- задаток не может быть квалифицирован как безвозмездно переданное имущество, поскольку он передавался на основании договора о задатке в качестве обеспечения обязательства по оплате разового платежа по результатам проведенного аукциона, то есть встречным предоставлением в данном случае являются действия компетентного органа, связанные с проведением аукциона на право пользования недрами. Признаки безвозмездности в спорном платеже отсутствуют;

- налоговое законодательство и законодательство о недрах не содержит закрытого перечня расходов, которые могут быть квалифицированы как расходы, осуществленные в целях получения лицензии. К таким расходам необходимо относить задаток, без уплаты которого общество не могло бы принять участие в аукционе;

- вывод суда о том, что само условие о внесении задатка является незаконным, не соответствует законодательству Российской Федерации об организации и проведении аукционов на право пользования недрами;

- ссылки суда на письма Министерства финансов Российской Федерации являются неправомерными, поскольку указанные письма не содержат норм права и имеют информационный характер.

В обоснование апелляционной жалобы по эпизоду, связанному со списанием безнадежной дебиторской задолженности, общество указывает, что вывод о том, что нельзя учесть безнадежную дебиторскую задолженность в текущем периоде, так как налогоплательщиком получен убыток в периоде истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности, является необоснованным. По мнению общества, в рассматриваемой ситуации учет безнадежной дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов в более позднем налоговом периоде, чем истечение срока исковой давности, не привело к возникновению недоимки перед бюджетом, а также означает, что в периоде истечения срока исковой давности налогоплательщиком был отражен убыток в меньшем размере, что соответственно уменьшило сумму убытка, подлежащего переносу на будущее.

Межрайонная ИФНС N 12 по Красноярскому краю в отзыве на апелляционную жалобу не согласилось с изложенными в ней доводами, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

По результатам проверки полномочий суд апелляционной инстанции установил, что в судебное заседание явился представитель Межрайонной ИФНС N 12 по Красноярскому краю Бурмистров А.И., по доверенности от 26.12.2013 N 22-15/21922, в которой отсутствуют полномочия на представление интересов Межрайонной ИФНС N 12 по Красноярскому краю в Третьем арбитражном апелляционном суде. Представитель налогового органа не допущен к участию в судебном заседании. Присутствует в зале судебного заседания в качестве слушателя.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства, имеющие значение для дела.

На основании решения от 06.12.2012 N 16 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Разрез Сереульский", в том числе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлены следующие оспариваемые обществом нарушения законодательства о налогах и сборах:

1) неправомерное отнесение на расходы суммы задатка, уплаченного для участия в аукционе на право пользования недрами, которое привело к следующим последствиям:

- неправомерному завышению суммы убытков, полученных в 2008 году, уменьшающих налоговую базу за 2009 - 2011 годы на 4 166 667 рублей;

- необоснованному завышению суммы расходов за 2009 год - на 10 млн. рублей, за 2010 год - на 10 млн. рублей, за 2011 год - на 10 млн. рублей;

2) неправомерное в нарушение положений статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации - отнесение на внереализационные расходы при определении налоговой базы за 2010 год 853 075 рублей дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек в 2008 году, поскольку положения названной статьи Налогового кодекса Российской Федерации не оставляют налогоплательщику права произвольно выбирать период признания безнадежной задолженности расходом.

В результате указанных нарушений и неправомерного перенесения убытка налоговый орган доначислил обществу 130 007 рублей налога на прибыль организаций за 2011 год.

Указанные нарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от 04.06.2013 N 9, который вручен уполномоченному представителю налогоплательщика - исполнительному директору общества Калинину И.В. лично под роспись 04.06.2013.

Общество представило в налоговый орган возражения по акту проверки.

Рассмотрение возражений налогоплательщика и материалов проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля 30.07.2013 проведено с участием уполномоченных представителей общества, что зафиксировано в протоколе N 1485.

По результатам рассмотрения материалов налоговым органом принято решение от 30.07.2013 N 1 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно резолютивной части которого обществу доначислено 130 007 рублей налога на прибыль организаций за 2011 год, в том числе 13 001 рублей в федеральный бюджет, 117 006 рублей - в бюджет субъекта Российской Федерации.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 10.10.2013 N 2.12-15/15884 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение от 30.07.2013 N 1 - без изменения

Требованием от 14.10.2013 N 1256 налоговый орган предложил обществу в срок до 01.11.2013 уплатить в бюджет 130 007 рублей налога на прибыль организаций.

Не согласившись с решением от 30.07.2013 N 1, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части выводов о завышении суммы убытка за 2008 год на 4 166 667 рублей, завышения сумм расходов за 2009 год - на 10 млн. рублей, за 2010 год - на 10 млн. рублей, за 2011 год - на 10 млн. рублей, а также завышении размера внереализационных расходов за 2010 год на 853 075 рублей, приведших к доначислению налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 130 007 рублей.

Кроме того, общество просит суд признать недействительным в полном объеме требование об уплате налога от 14.10.2013 N 1256, принятое во исполнение решения от 30.07.2013 N 1.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта (действий, бездействия) недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения процедуры принятия оспариваемого решения от 04.06.2013 N 9, так как налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части вручения обществу акта выездной налоговой проверки, обеспечения возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

Обществом соблюден порядок и срок обжалования решения налогового органа от 30.07.2013 N 1 в судебном порядке, учитывая, что решение Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю по апелляционной жалобе общества принято 10.10.2013, заявление поступило в арбитражный суд 30.10.2013.

Пункт 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги.

В силу пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на освоение природных ресурсов.

Статьей 325 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов.

Пунктом 1 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

расходы на приобретение геологической и иной информации;

расходы на оплату участия в конкурсе.

В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 настоящего Кодекса, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. В случае, если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Заявитель указывает, что расходы в сумме 50 000 000 рублей понесены им в связи с участием в конкурсе, поскольку без внесения залога принять участие в конкурсе было невозможно.

Вместе с тем, по мнению суда апелляционной инстанции, правовые основания для отнесения данного платежа к расходам на оплату участия в конкурсе в смысле статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют в силу следующего.

Статья 39 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (в редакции, действовавшей на момент внесения залога обществом), устанавливала, что при пользовании недрами уплачиваются следующие платежи:

1. разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии;

2. регулярные платежи за пользование недрами;

3. плата за геологическую информацию о недрах;

4. сбор за участие в конкурсе (аукционе);

5. сбор за выдачу лицензий.

Таким образом, закон различал "сбор за участие в конкурсе" и "регулярные платежи за пользование недрами".

Статьей 40 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" также предусмотрено, что пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии. Уплата разовых платежей производится в порядке, установленном в лицензии за пользование недрами.

При этом статьей 42 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" установлено, что сбор за участие в конкурсе (аукционе) вносится всеми их участниками и является одним из условий регистрации заявки. Сумма сбора определяется исходя из стоимости затрат на подготовку, проведение и подведение итогов конкурса (аукциона), оплату труда привлекаемых экспертов.

Сумма сбора за участие в конкурсе (аукционе) поступает в доход федерального бюджета.

Пунктом 1.2 договора от 06.02.2008 предусмотрено, что денежные средства, указанные в пункте 1.1 настоящего договора, используются в качестве задатка, вносимого в целях обеспечения исполнения Заявителем обязательств по оплате разового платежа за предоставление права пользования недрами, определенного по итогам проведенного Аукциона, в случае признания Заявителя победителем аукциона.

Пунктом 3.6 договора от 06.02.2008 N ДЗА-157/2008 предусмотрено, что в случае признания заявителя победителем аукциона задаток засчитывается в счет окончательного размера разового платежа за предоставление права пользования недрами с целью разведки и добычи каменного угля и перечисляется Роснедра в доход федерального бюджета в течение 5 банковских дней с даты утверждения итогов аукциона.

Учитывая указанные нормы и условия участия в аукционе, суд апелляционной инстанции считает, что расходы в виде задатка (100 % разового платежа) не могут быть отнесены к расходам на оплату участия в аукционе, и, следовательно, к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии.

Выводы суда первой инстанции в данной части являются верными.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела открытое акционерное общество "Разрез Сереульский" в 2008 году приняло участие в аукционе на право пользования недрами с целью разведки и добычи каменного угля на участке Урегольский Новый Урегольского каменноугольного месторождения в Кемеровской области.

Из аукционной документации на право получения лицензии по добыче угля на участке Урегольский Новый Урегольского каменноугольного месторождения в Кемеровской области следует, что заявитель, допущенный для участия в аукционе, должен был перечислись денежные средства в качестве задатка в размере 50 000 000 рублей (100 % разового платежа).

В целях участия в аукционе 06.02.2008 между Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра) и ОАО "Разрез Сереульский" заключен договор о задатке N ДЗА-157/2008.

Согласно пункту 1.1 договора от 06.02.2008 заявитель, допущенный для участия в аукционе на право пользования недрами с целью разведки и добычи каменного угля на участке Урегольский Новый Урегольского каменноугольного месторождения в Кемеровской области перечисляет денежные средства в качестве задатка в размере 50 000 000 рублей, а Роснедра принимает задаток в валюте Российской Федерации на открытый в Управлении Федерального казначейства по г. Москве лицевой счет по учету средств, поступающих во временное распоряжение бюджетной организации.

Пунктом 1.2 договора от 06.02.2008 предусмотрено, что денежные средства, указанные в пункте 1.1 настоящего договора, используются в качестве задатка, вносимого в целях обеспечения исполнения Заявителем обязательств по оплате разового платежа за предоставление права пользования недрами, определенного по итогам проведенного Аукциона, в случае признания Заявителя победителем аукциона.

Пунктом 3.6 договора от 06.02.2008 N ДЗА-157/2008 предусмотрено, что в случае признания заявителя победителем аукциона задаток засчитывается в счет окончательного размера разового платежа за предоставление права пользования недрами с целью разведки и добычи каменного угля и перечисляется Роснедра в доход федерального бюджета в течение 5 банковских дней с даты утверждения итогов аукциона.

Таким образом, сумма в 50 000 000 рублей, внесенная обществом в качестве задатка, должна была засчитываться в счет разового платежа за предоставление права пользования недрами. То есть данная сумма имела иную правовую природу, отличную от сбора за участие в конкурсе (аукционе). При этом время ее внесения (до проведения конкурса (аукциона)) и условия, выставляемые органом относительно порядка ее уплаты, не изменяют правовой природы данной суммы. Поэтому указанная сумма не может быть отнесена к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии в качестве расходов на оплату участия в конкурсе (аукционе) в соответствии со статьей 325 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 3.7 договора от 06.02.2008 N ДЗА-157/2008 в случае, если победитель аукциона откажется от подписания лицензии на право пользования недрами, то внесенный победителем аукциона задаток не возвращается.

Во исполнение пункта 1.1 договора о задатке от 06.02.2008 N ДЗА-157/2008 ОАО "Разрез Сереульский" перечислило Федеральному агентству по недропользованию 50 000 000 рублей задатка, что подтверждается платежным поручением от 15.04.2008 N 462.

По результатам аукциона на право получения лицензии по добыче угля на участке Урегольский Новый Урегольского каменноугольного месторождения в Кемеровской области, проведенного в период с 25.04.2008 по 26.06.2008 на основании приказа Роснедр от 20.12.2007 N 1781, победителем признано ОАО "Разрез Сереульский".

Данный факт зафиксирован в итоговом протоколе от 26.06.2008 заседания аукционной комиссии по проведению аукциона на получение права пользования недрами с целью разведки и добычи каменного угля на участке Урегольский Новый Урегольского каменноугольного месторождения в Кемеровской области.

В дальнейшем ОАО "Разрез Сереульский" принято решение о нецелесообразности получения лицензии на разработку данного участка месторождения по причине несоответствия сведений относительно заявленных запасов угля (приказ генерального директора общества от 31.07.2008 N 262а).

Поскольку в силу положений пункта 3.7 договора от 06.02.2008 N ДЗА-157/2008 сумма задатка в размере 50 000 000 рублей не подлежала возврату ОАО "Разрез Сереульский", генеральным директором общества издан приказ о списании суммы задатка на расходы в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском и налоговом учете (пункт 3 приказа от 31.07.2008 N 262а.

Общество указывает, что поскольку сумма не была возвращена, ее следует расценивать как сумму штрафных санкций, вид расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

По мнению апелляционного суда, к рассматриваемой ситуации не применимы положения пункта 2 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку он относит к расходам, не учитываемым в целях налогообложения пени, штрафов и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 настоящего Кодекса, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Задаток в рассматриваемой ситуации внесен на основании договора, а не норм публичного законодательства, устанавливающих императивно взыскиваемые санкции.

Задаток, по своей правовой природе являясь средством обеспечения исполнения обязательства, может быть удержан контрагентом, в качестве которого может выступать и орган власти, но участие этого субъекта не делает взыскиваемую сумму публичным штрафом.

Налоговый орган установил, что общество, руководствуясь положениями абзаца 9 пункта 1 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации, включило в состав расходов 50 000 000 рублей задатка пропорционально в течение 5 лет с августа 2008 года по август 2013 года.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции указывает, что сумма задатка не подлежит отнесению на расходы общества, поскольку в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества. Кроме того, суд не расценил задаток в качестве расходов на оплату участия в конкурсе, в связи с чем посчитал не подлежащими применению положения статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Общество не согласно с данными выводами, указывает, что к рассматриваемым отношения подлежат применению нормы пункта 1 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации, из которого следует, что если налогоплательщик после осуществления расходов направленных на приобретение лицензии отказывается от ее получения, то указанные расходы включаются в состав расходов в целях налогообложения. По мнению общества, налоговое законодательство и законодательство о недрах не содержит закрытого перечня расходов, которые могут быть квалифицированы как расходы, осуществленные в целях получения лицензии. К таким расходам необходимо относить задаток, без уплаты которого общество не могло бы принять участие в аукционе

Отмечает, что задаток, уплата которого является обязательным условием для участия в аукционе на право пользования недрами, не является авансом (предварительной оплатой) разового платежа за пользование недрами.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, посчитал задаток безвозмездно переданным имуществом, что в силу пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации исключало учет спорных сумм расходов в составе налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций.

По мнению общества, задаток не может быть квалифицирован как безвозмездно переданное имущество, поскольку он передавался на основании договора о задатке в качестве обеспечения обязательства по оплате разового платежа по результатам проведенного аукциона, то есть встречным предоставлением в данном случае являются действия компетентного органа, связанные с проведением аукциона на право пользования недрами. Признаки безвозмездности в спорном платеже отсутствуют.

В соответствии с пунктом 1 статья 380 Гражданского кодекса Российской Федерации задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Пунктом 2 статьи 381 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.

При этом в силу пункта 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Из материалов дела не следует, что перечисление ОАО "Разрез Сереульский" задатка связано с возникновением у получателя задатка обязанности передать имущество (имущественные права) обществу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

То обстоятельство, что вследствие внесения задатка у ОАО "Разрез Сереульский" появилось право участвовать в аукционе встречным предоставлением в понимании пункта 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации, не является.

Учитывая указанные положения Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции, считает, что сумма задатка перечисленная в целях участия в аукционе, вследствие действий общества по отказу в получении лицензии является безвозмездно переданным имуществом и не может быть учтена в составе расходов.

Оценивая доводы общества и выводы суда о законности требования о задатке и о правомерности его удержания суд апелляционной инстанции полагает, что они выходят за пределы настоящего спора и учитывает, что пунктом 12.4 Распоряжения Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 14.11.2002 N 457-р "О методических рекомендациях по подготовке условий и порядку проведения конкурсов и аукционов на право пользования участками недр" (действовали в момент внесения задатка), участие в аукционе может обуславливаться внесением задатка; задаток победителю аукциона не возвращается, а учитывается при выплате им разового платежа за право пользование недрами; если победитель заявит о своем отказе от права пользования участком недр, задаток ему не возвращается. Кроме того, в рамках дела N А27-9502/2008-5 было рассмотрено требование общества к Федеральному агентству по недропользованию в том числе о признании незаконными действий по заключению договора о задатке для участия в аукционе на получение права пользования недрами. Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 26.12.2008, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2009, в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.06.2009 решение и постановление суда апелляционной инстанции отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Кемеровской области от 23.09.2009 заявленные обществом требования удовлетворены. Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.01.2010 решение отменено и принято новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований. Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.05.2010 N ВАС-9786/09 по делу N А27-9502/2008-5 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано. При этом в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.01.2010 указано, что заявителем не доказано нарушений законодательства со стороны ответчика.

Общество в апелляционной жалобе указывает, что ссылки суда первой инстанции на письма Министерства финансов Российской Федерации являются неправомерными, поскольку указанные письма не содержат норм права и имеют информационный характер.

Пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом в той его части, что письма органа уполномоченного давать разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не являются нормативными актами, не содержат норм права и имеют информационный характер.

Вместе с тем, положения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не содержат запрета на указание в мотивировочной части судебного акта ссылок на официальные разъяснения законодательства.

Суд апелляционной инстанции не находит нарушений судом первой инстанции норм процессуального права.

При таких обстоятельствах, выводы налогового органа о неправомерном завышении обществом суммы убытков, полученных в 2008 году, уменьшающих налоговую базу за 2009 - 2011 годы на 4 166 667 рублей, а также о необоснованном завышении обществом суммы расходов за 2009 год - на 10 млн. рублей, за 2010 год - на 10 млн. рублей, за 2011 год - на 10 млн. рублей являются законными и обоснованными.

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о завышении обществом внереализационного расхода за 2010 год на 853 075 рублей в результате включения в состав расходов суммы дебиторской задолженности, подлежащей списанию в 2008 году, в нарушение положений пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Судом установлено, и подтверждается материалами дела, что безнадежная дебиторская задолженность образовалась у ООО "Разрез Сереульский" (правопредшественника ОАО "Разрез Сереульский") по договору поставки угля от 17.09.2003 N 03/17у с МУ "Департамент ЖКХ (СЗ) в размере 282 191 рубль 78 копеек и договору на ответственное хранение продукции от 29.11.2002 N 4/22 с ЗАО "Калужское" в размере 570 883 рублей 20 копеек. Срок исковой давности спорной дебиторской задолженности истек в 2007 году.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно приказу по учетной политике общество при исчислении налога на прибыль применяет метод начисления.

Статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок признания расходов при методе начисления.

Пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Таким образом, из положений статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на внереализационные расходы признается дата истечения срока исковой давности.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Материалами дела подтверждено, что расходы относятся к 2007 году, неопределенность в установлении периода, когда возникли данные налоговые обязательства.

Следовательно, действия общества по включению в состав внереализационных расходов 2010 года расходов, относящихся к более раннему периоду, нельзя признать правомерными. Выводы налогового органа о необоснованном завышении обществом при исчислении налога на прибыль внереализационных расходов за 2010 год на 853 075 рублей являются законными и обоснованными.

Таким образом, налоговый орган правомерно доначислил обществу налог на прибыль организаций за 2011 год в размере 130 007 рублей, в связи с чем основания для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа отсутствуют.

По мнению общества, в рассматриваемой ситуации учет безнадежной дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов в более позднем налоговом периоде, чем истечение срока исковой давности, не привело к возникновению недоимки перед бюджетом, а также означает, что в периоде истечения срока исковой давности налогоплательщиком был отражен убыток в меньшем размере, что соответственно уменьшило сумму убытка, подлежащего переносу на будущее.

Суд апелляционной инстанции не принимает указанные доводы, как не соответствующие указанным выше положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного, требования ОАО "Разрез Сереульский" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Красноярскому края N 1 от 30.07.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и в полном объеме требования об уплате налога от 14.10.2013 N 1256 удовлетворению не подлежат.

Таким образом, решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных требований является законным и обоснованным, основания для его отмены в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы общества по оплате государственной пошлины в сумме 1000 рублей подлежат отнесению на общество.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "30" января 2014 года по делу N А33-19216/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Г.А. Колесникова Е.В. Севастьянова