Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 апреля 2014 г. N 09АП-8553/14

г. Москва

10 апреля 2014 г.

Дело N А40-78665/12

Резолютивная часть постановления объявлена 07 апреля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 апреля 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Е.А. Солоповой, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ЗАО"БАТ-СПБ"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.12.2013 г.

по делу N А40-78665/12 вынесенное судьей М.В. Лариным

по заявлению ЗАО "БАТ-СПБ"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

о признании недействительным решения от 30.12.2011 N 04-1-31/24

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Никифоров А.В. по дов. N 14/Ц-29 от 14.02.2014, Литвинова К.Ю. по

дов. N 14/Ц-29 от 14.02.2014, Воинов В.В. по дов. N 14/Ц-29 от 14.02.2014.

от заинтересованного лица - Шмытов А.А. по дов. N 04-1-27/004@ от 03.03.2014,

Тимофеева Ю.М. по дов. N 04-1-27/083 от 13.12.2013, Стрельцова И.Г. по дов. N 04-1-

27/085 от 24.12.2013, Кабисов Н.Э. по дов. N 04-1-27/087 от 24.12.2013, Терехов А.Ю.

по дов. N 04-1-27/056@ от 09.09.2013

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Бритиш Американ Тобакко-СПб" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы (далее - Суд первой инстанции) с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 30.12.2011 г. N04-1-31/24.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.12.2013 года решение Инспекции от 30.12.2011 N 04-1-31/24 об привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признанно законными и обоснованными. Арбитражный суд г. Москвы рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ЗАО "БАТ-СПб" в решении от 31.12.2013 года согласился с выводами Инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды выраженной в незаконном многократном увеличении стоимости консультационных услуг оказанных ЗАО "МУМТ" в 2009 году, при отсутствии деловой цели для такого увеличения. По пункту 2 решения Инспекции Суд первой инстанции установил, что Общество при выплате иностранной компании "ВАТ Holdings (Russia) B.V." процентов по договору займа в 2008 и 2009 годах неправомерно не применило специальные положения пункта 2 статьи 269 НК РФ и пункты 9, 11, 24 Соглашения (с учетом пункта 4 Протокола к нему). Суд первой инстанции также посчитал, что Общество неправомерно включило в состав вычетов за 2008 год суммы НДС в связи с отражением вычетов, за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ (пункту 3 и 4 решения Инспекции).

Учитывая изложенное, Суд первой инстанции пришел к выводу, что оспариваемое решение от 30.12.2011 года N 04-1-31/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным, соответствующим НК РФ, основания для удовлетворения требований Общества отсутствуют.

Не согласившись с вынесенным Арбитражным судом г. Москвы решением, Заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Суда первой инстанции в части выводов о законности решения Инспекции по пункту 1 "Применение нерыночных цен" и пункту 2 "Применение правил п. 2 статьи 269 НК РФ".

По мнению Заявителя, решение Суда первой инстанции принято в условиях неполного выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанности ответчиком имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, несоответствии выводов, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, с нарушением норм материального права:

Применение нерыночных цен (п. 1 на стр. 7-36 решения Инспекции, стр. 2-15 решения суда)

Суд не учел, что для определения действительного размера налоговых обязательств заявителя ответчик обязан был определить рыночную цену фактически оказанных услуг.

Норма п. 12 статьи 40 НК РФ не освобождает Суд от необходимости соблюдения правил п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ

Выводы Суда о незаконности метода ценообразования, использованного при определении стоимости услуг, не основаны на нормах налогового законодательства.

Наличие правовой позиции судов по делу ЗАО "МУМТ" не освобождало Суд от оценки представленных заявителем доказательств по делу и правовых доводов заявителя. Сделанные Судом выводы противоречат имеющимся в деле доказательствам.

Пробелы выездной налоговой проверки не могут быть восполнены Судом.

Применение правил п. 2 статьи 269 НК РФ (п. 2 на стр. 36-55 решения Инспекции, стр. 15-20 решения Суда)

По мнению Заявителя, поскольку часть займов, полученных заявителем, была фактически переквалифицирована ответчиком и для целей налогообложения рассматривалась не как долговые обязательства, по которым начисляются и уплачиваются проценты, а как вклады в акционерный капитал заявителя, по которым должны начисляться и уплачиваться дивиденды, соответственна данная часть не должна была рассматриваться налоговым органом в качестве обязательства заявителя, уменьшающего его собственный капитал для целей пункта 2 статьи 269 НК РФ.

По мнению Заявителя, конкретные обстоятельства настоящего дела свидетельствуют об отсутствии налоговых злоупотреблений в действиях Заявителя.

Займы были предоставлены Заявителю на рыночных условиях, что означает, что произведенные ответчиком корректировки налоговой базы Заявителя противоречат статьи 9 Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Нидерландами.

То обстоятельство что произведенные ответчиком корректировки налоговой базы Заявителя противоречат положениям статьи 9 Соглашения об избежании двойного налогообложения межу РФ и Нидерландами подтверждаются и соответствующим международными документами принятыми ОЭСР и Организацией объединенных наций.

Налог на добавленную стоимость (п. 3 и 4 решения Инспекции, стр. 19-22 решения Суда) Общество в суд Апелляционной инстанции не обжалует.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "БАТ-СПб" по вопросу соблюдения налогового законодательства Российской Федерации, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и других обязательных платежей за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 06.12.2011 г. N 04-1-30/20.

Инспекцией по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки вынесено решение от 30.12.2011 N 04-1-31/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Общество привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 27 473 570 рублей, Заявителю начислены пени в сумме 40 638 143,56 рублей, а также предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 245 976 777 рублей.

Основаниями к доначислению сумм налога и привлечения Общества к ответственности послужили выводы Инспекции:

- о занижение Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций в нарушение статьи 40, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), с учетом Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" в результате применения внутрикорпоративных цен;

-о неправомерном завышение внереализационных расходов в 2008-2009 годах по уплате процентов по займам на сумму 685 571 327,71 рублей, в нарушении пунктов 2, 4 статьи 269 НК РФ;

-о неправомерном включение в состав налоговых вычетов налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по ввезенным на территорию Российской Федерации и принятым к учету основным средствам в 2002 году в размере 2 796 340 рублей, а также неправомерное включение в состав налоговых вычетов НДС, удержанного в качестве налогового агента и перечисленного в бюджет в 2004 году в размере 25 040 376 рублей, в нарушении пункта 2 статьи 173 Кодекса.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество в порядке, предусмотренной статьей 101.2 НК РФ, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу Российской Федерации (далее - ФНС России).

Решением от 07.06.2012 года N СА-4-9/9366@ ФНС России, руководствуясь статьей 140 Кодекса, оставила решение Инспекции от 30.12.2012 N 04-1-31/26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без изменения, а апелляционную жалобу Общества без удовлетворения.

05.06.2012 года ЗАО "БАТ - СПб" обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с Заявлением о признании недействительным Решения Инспекции от 30.12.2012 года N 04-1-31/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Применение нерыночных цен (п. 1 на стр. 7-36 решения Инспекции, стр. 2-15 решения Суда)

Судом первой инстанции при рассмотрении дела установлено, что ЗАО "МУМТ", а также три фабрики ОАО "БАТ-ЯВА", ОАО "БАТ-СТФ" и налогоплательщик (ЗАО "БАТ-СПб") входят в транснациональную группу компаний "Бритиш Американ Тобакко" (ее российское подразделения БАТ Россия).

Основными видами деятельности ЗАО "МУМТ" в 2008 - 2009 годах являлось:

продвижение на территории Российской Федерации табачной продукции, производимой компаниями, входящими в группу БАТ,

контроль и координация работы (действий) трех фабрик (ОАО "БАТ-СТФ", ЗАО "БАТ-СПб", ОАО "БАТ-Ява"), осуществляющих производство табачной продукции,

оказание 3-м фабрикам, в том числе и Обществу, услуг в области производственного консультирования.

Суд первой инстанции установил, что, между Обществом и ЗАО "МУМТ" был заключен договор от 03.01.2002 по управлению процессом производства (том 6 л.д. 1-5), стоимость услуг была определена в твердой цене и за 2008 год составила 103 млн. руб., что подтверждается представленными в материалы дела актами оказания услуг, с приложенными расшифровками по видам производственного консультирования, а также платежными поручениями. Кроме производственных консультаций от ЗАО "МУМТ", Общество, также как и остальные участники "группы БАТ в России" (ОАО "БАТ-ЯВА", ОАО "БАТ-СТФ" и ЗАО "МУМТ"), на основании заключенных договоров от 01.01.2000 с компанией "БАТ (Инвестментс) Лимитед" (Великобритания), также входящей в транснациональную группу компаний БАТ, то есть являющейся взаимозависимой с остальными участниками "группы БАТ в России", получали консультационные услуги в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, вопросам безопасности, юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и казначейства. Стоимость оказанных компанией "БАТ (Инвестментс) Лимитед" (далее -компания БАТИ) консультационных услуг за 2008 год по трем фабрикам согласно актам составила 121 149 740 руб. (без НДС), из них стоимость услуг оказанных Обществу составила 41 828 950 руб. (том 17 л.д.39-66). Стоимость услуг для ЗАО "МУМТ" составила 88 194 544 руб.

В 2009 году существующая схема оказания консультационных услуг (включая производственное консультирование) была изменена:

- между ЗАО "МУМТ" и компанией БАТИ, вместо одного договора на оказание технических и консультационных услуг от 01.01.2000, заключены два договора, распространявшие свое действие на 2009 год: договор по оказанию стратегических консультационных услуг N 1А-2009 от 15.04.2009 и договор на оказание вспомогательных услуг N 2В-2009 от 23.03.2009 (том 16 л.д. 128-148, том 17 л.д. 1-37), по которым расширялся перечень оказываемых услуг, посредством включения в него услуг в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, вопросам безопасности, юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и казначейства.

Стоимость услуг, согласно полученных ЗАО "МУМТ" от компании БАТИ по актам приемки услуг за 2009 год, составила 2 216 007 662 руб. (то есть увеличилась в 25 раз);

- между 3-мя фабриками, включая Общество, и ЗАО "МУМТ" были заключены дополнительные соглашения к договорам на производственное консультирование от 14.12.2009 (том 6 л.д. 6-35), согласно которым перечень оказываемых услуг был расширен путем дополнения ранее оказанных услуг по производственному (техническому) консультированию "новыми" услугами в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, вопросам безопасности, юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и казначейства.

Стоимость услуг по дополнительному соглашению от 14.12.2009 была пересмотрена в сторону увеличения и составила за 2009 год 807 256 261 рубля вместо 103 000 000 руб. в 2008 году (увеличилась в 8 раз), действие договора было распространено на весь 2009 год. Между сторонами были составлены акты приемки услуг на указанную сумму от 15.12.2009, 31.12.2009 (том 27 л.д. 74-98). Аналогичным образом выросла стоимость услуг по другим фабрикам (в 3 и 4 раза соответственно). Обосновывая многократное увеличение стоимости консультационных услуг, оказанных ЗАО "МУМТ" 3-м фабрикам, включая Общество, в 2009 году по сравнению с 2008 годом, Общество сослалось на следующие изменившиеся обстоятельства и условия:

- расширение перечня услуг, оказываемых ЗАО "МУМТ" фабрикам с 2009 года, за счет включения "новых" услуг в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, вопросам безопасности, юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и казначейства, которые ранее до 31.12.2008 оказывались фабрикам компанией БАТИ,

-необходимость приобретения ЗАО "МУМТ" с 2009 года у компании БАТИ "новых" услуг с целью оказания их фабрикам, в силу отсутствия у него в штате необходимых специалистов должного уровня квалификации,

-перераспределение с 2009 года в группе БАТ функций ввиду перехода от саморегулирования и самодостаточности компаний, работающих на конечных рынках (в данном случае фабрик), в сторону большей централизации на глобальном (компания БАТИ) и региональном (ЗАО "МУМТ") уровнях,

- изменение порядка определения стоимости консультационных услуг оказываемых ЗАО "МУМТ" компанией БАТИ и фабрикам соответственно ЗАО "МУМТ" путем отказа от твердой цены за услуги и перехода к определению цены "затратным методом" - через распределение всех затрат фактически понесенных компанией БАТИ на территории России на МУМТ и на каждую фабрику пропорционально их выручки (вне зависимости от объемов и количества оказанных услуг), исходя из принципов международной Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), изложенных в комментариях к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, предусматривающих "возможности перевода (распределения) затрат материнской компании внутри международного холдинга путем деления их на несколько дочерних компаний, исходя из показателей их выручки".

Инспекция, признавая неправомерным 8-кратное увеличение стоимости консультационных услуг оказанных ЗАО "МУМТ" Обществу в 2009 году, по сравнению с 2008 годом, и устанавливая необходимость учета для целей налогообложения в качестве рыночной цены стоимость услуг 2008 года (103 млн. руб.), установила в ходе выездной проверки следующие обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды:

В 2009 году, также как и в 2008 году компания БАТИ продолжала оказывать консультационные услуги Обществу на основании договора от 15.04.2009 N ЗВ2009 (том 25 л.д. 43-57), стоимость которых согласно представленным акта приемки услуг, регистрам бухгалтерского учета составила 28 649 512 руб. (том 27 л.д. 74-98), при этом, объемы и виды консультационных услуг (услуги в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, вопросам безопасности, юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и казначейства) полностью соответствовали объемам и видам "новых" услуг, "оказанных" ЗАО "МУМТ" по актам и дополнительному соглашению, подписанным в конце декабря 2009 года (то есть имело место задвоение части услуг);

В 2008 - 2009 годах объемы (количество) и виды услуг, оказываемых компанией БАТИ - ЗАО "МУМТ" и фабрикам, а также оказанных ЗАО "МУМТ" фабрикам в действительности не изменились, что подтверждается:

- показаниями свидетелей - сотрудников ЗАО "МУМТ" и Общества (Карелина, Бошкова, Егорова, Черноиванова, Антонова, Равинова, Постнова, Жаравлева - том 22 л.д. 1-119, том 21 л.д. 97-126), согласно которым существенного отличия объемов и видов консультирования фабрик в 2009 году по сравнению с 2008 годом не произошло,

- анализом штатных расписаний ЗАО "МУМТ" и 3-х фабрик, должностных инструкций работников ЗАО "МУМТ", согласно которых количество сотрудников и их должностные обязанности по отношению к фабрикам в 2009 году по сравнению с 2008 годом не измелилось,

изменения количества привлеченных иностранных специалистов для оказания консультационных услуг в 2009 году по сравнению с 2008 годом также не произошло (том 17 л.д. 134-138);

не представлено документальное подтверждение фактического увеличения объемов и видов консультационных услуг, оказываемых ЗАО "МУМТ" фабрикам в 2009 году по сравнению с 2008 годом, поскольку:

акты оказанных услуг от 15.12.2009 не содержат показателей, отражающих объем оказанных услуг, а представляют собой копию приложения N 1 к дополнительному соглашению от 14.12.2009 (в нем отражен перечень "новых" услуг),

дополнительно представленные различные материалы (презентаций, конференций, встреч, неформальная переписка между сотрудниками - том 8 л.д. 62-150, том 9 л.д. 1-146) являются не относимыми и не допустимыми доказательствами, представляют собой бессистемный набор различных фактов хозяйственной жизни предприятий Группы БАТ Россия;

анализ договоров, действовавших между компанией БАТИ и фабриками, а также между фабриками и ЗАО "МУМТ", свидетельствует, что фабрики никогда не действовали в режиме саморегулирования и самодостаточности, их деятельность всегда регулировалась головным подразделением транснациональной компании (БАТИ), которым последним оказывались различные консультационные услуги, в свою очередь ЗАО "МУМТ" (региональный центр) осуществляло производственное консультирование, а также контроль за деятельностью фабрик. При этом, схема взаимодействия и контроля в 2009 году не претерпела изменений по сравнению с 2008 годом;

единственной фактическим основанием для многократного увеличения стоимости консультационных услуг в конце 2009 года по сравнению с 2008 годом, с распространением увеличенной цены на весь 2009 год, несмотря на отсутствие изменения схемы и порядка их оказания, а также объемов и видов, являлось изменение механизма ценообразования - установление цены на услуги пропорционально полученной выручке и распределения всех расходов компании БАТИ в России в соответствии с принципами трансфертного ценообразования ОЭСР, которые в 2009 году не подлежали применению на территории Российской Федерации в соответствии с национальным и международным налоговым законодательством;

цель заключения дополнительных соглашений от 14.12.2009 между ЗАО "МУМТ" и фабриками, а также новых договоров между компанией БАТИ и ЗАО "МУМТ", изменяющих порядок предоставления и стоимость консультационных услуг, в действительности являлось создание видимости оказания компанией БАТИ и ЗАО "МУМТ" фабрикам дополнительных консультационных услуг (в том числе по объему), при отсутствии такого изменения на самом деле, для прикрытия незаконного распределения под видом оплаты за услуги затрат компании БАТИ (международной группы компаний БАТ) на территории России по правилам ОЭСР при отсутствии законодательного разрешения этой операции.

Суд первой инстанции, установив соответствующие обстоятельства по делу правомерно согласился с выводами Инспекции о получении Заявителем необоснованной налоговой выгоды выраженной в незаконном многократном увеличении стоимости консультационных услуг оказанных ЗАО "МУМТ" в 2009 году, при отсутствии деловой цели для такого увеличения, а также прикрытие не соответствующее российскому налоговому законодательству действий по передаче расходов от одного юридического лица, входящего в транснациональную компанию (компания БАТИ) другим (ЗАО "МУМТ" и фабрикам), на основании следующего. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Пунктом 2 данной статьи налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами (подпункт 1).

В этом случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки (взаимозависимыми лицами), отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган на основании пункта 3 статьи 40 НК РФ вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена сделки определяется налоговым органом в порядке установленном пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, в соответствии с которыми существует три метода определения рыночной цены:

-первый метод - определение цены исходя из информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, между лицами не являющимися взаимозависимыми (метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) - пункт 4-9 статьи 40 НК РФ;

-второй метод - метод определения цены последующей реализации этих товаров (работ, услуг) их покупателем исходя из разницы цены реализации товаров их покупателем, обычных затратах при перепродаже и продвижении на рынке, обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (метод последующей реализации) - абзац 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ;

- третий метод - затратный метод определения цены исходя из суммы произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли -абзац 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ.

При этом, пунктом 12 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 настоящей статьи.

Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее -Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) установлено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (уменьшения налоговой базы, получение налоговых вычетов или права на возмещение налога, налоговых льгот) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, если для целей налогообложения учтены операции не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). При этом, установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Налоговая выгода на основании пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта. В случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушение его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной. Пунктами 7 и 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 предусмотрено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Общество, оспаривая доводы и выводы Инспекции о получении необоснованной налоговой выгоды, а также возражая против механизма расчета размера неправомерно заявленных расходов в части стоимости консультационных услуг оказанных ЗАО "МУМТ" в 2009 году, на следующие обстоятельства:

в оспариваемом решении налоговый орган не оспаривал реальность оказания услуг, а также не указывал на их фактическое отсутствие, единственным доводом для начисления налога на прибыль организаций являлось установленное 8-кратное завышение цены на консультационные услуги, в связи с применением нерыночных цен между взаимозависимыми лицами, с установлением в качестве рыночной цены стоимости услуг, определенной на основании отчета оценщика ООО "Инком-Эксперт" на основании пунктом 4-11 статьи 40 НК РФ, который не соответствует действительности и противоречит законодательству об оценочной деятельности, поскольку:

-в отчете оценщика рыночные цены на услуги определены исходя из ответов 3-х крупных международных аудиторских компаний "ПрайсвотерхаусКупер", "Лебофф" и "Эрнст энд Янг", при том, что на запросы адвокатов указанные организации сообщили, что запросы от эксперта не получали, аналогичных услуг ЗАО "МУМТ" никому оказать не могли, с учетом специфики услуг;

-получен ответ СРО (саморегулируемой организации), в котором состоит эксперт, проводивший оценку (Еськов ДА.), а также экспертная оценка его заключения силами СРО, согласно которым спорное заключение является недостоверным, поскольку основано на недостоверной информации;

доводы и обстоятельства, касающиеся необоснованной налоговой выгоды, приведенные в решении и правовой позиции налогового органа, не должны учитываться судом без применения положений статьи 40 НК РФ о порядке определения рыночной цены по сделкам между взаимозависимыми лицами, поскольку:

-в судебной практике (определение ВАС РФ от 05.09.2012 N 8277/12, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12) сделан вывод, что сама по себе необоснованная выгода в части обстоятельств, касающихся нерыночного ценообразования, не может применяться в порядке установленном в Постановления Пленума ВАС РФ N 53, так как законодатель в данном случае императивно указал на применение исключительно порядка определения "правильной" цены и "начисления" налога, то есть реальных налоговых обязательств исходя из положений статьи 40 НК РФ путем установления "рыночной" цены,

-ссылка налогового органа на применение пункта 12 статьи 40 НК РФ, позволяющего суду оценить и установить иные обстоятельства для определения "рыночной" цены, нежели перечисленные в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ не правомерна, поскольку эти "иные обстоятельства" не могут противоречить общему смыслу пунктов 1-3 статьи 40 НК РФ, то есть в любом случае "рыночность" цены для целей налогообложения сделки определяется через пункты 4-11 статьи 40 НК РФ, а иные обстоятельства могут являться только "дополнительными",

- также даже при установлении иных обстоятельств и применении пункта 12 статьи 40 НК РФ нельзя вообще уходить от общего метода начисления при нерыночном ценообразовании, установленного в пункте 3 (цена по сделке должна превышать или быть меньше рыночной на 20%), при том, что налоговый орган сравнивает исходя из установленных "иных обстоятельств" не "рыночную цену", а цену 2008 года + разница между ценой и отчетом оценщика, признано недостоверным, то есть отсутствует определение "реальной рыночной цены";

изменение порядка определения стоимости консультационных услуг оказываемых ЗАО "МУМТ" затратным методом, исходя из принципов ОЭСР путем перевода (распределения) затрат материнской компании внутри международного холдинга путем деления их на несколько дочерних компаний, исходя из показателей их выручки соответствует российскому и международному законодательству, поскольку:

-пункт 10 статьи 40 НК РФ дает возможность налоговым органам применить затратный метод, похожий на метод распределения и переноса затрат, определенный БАТИ в данном случае,

-статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), распространяющая свое действие на услуги исходя из статьи 779 ГК РФ, также дает возможность определить цены по договору подряда через вознаграждение подрядчика, с учетом компенсации его издержек и затрат,

-постановлением от 18.05.2010 N 17795/09 Президиум ВАС РФ точно установил правомерность аналогичного распределения вознаграждения исходя из процента от выручки лица, которому оказывались агентские услуги, то есть через механизм перераспределения затрат, указав на легальность и обоснованность такого подхода распределения затрат, а также его относимости не только и не столько к агентам, сколько ко всем такого рода компаниям (иностранным), определяющим размер вознаграждения за услуги исходя из метода распределения собственных затрат, пропорционально выручке заказчика (то есть полностью подтвердила правильность подхода установленного ОЭСР),

- в отчете аудиторской компании "Прайсвотерхаус" в отношении компании БАТИ указано на передачу затрат в 2009 году понесенных в части бизнеса, относящегося к России, на ЗАО "МУМТ" и фабрики, исходя из принципов ОЭСР, а также на документальное подтверждение затрат этой компании (БАТИ),

-также в данном случае было не столько прямая передача затрат, а именно оказание услуг в виду получения Обществом встречного обеспечения в виде самих услуг, что не опровергается налоговым органом,

-не правомерна ссылка на пункт 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, поскольку говоря о прикрытии спорной сделки фактической операции по перераспределению затрат налоговый орган не учитывает реальность консультационных услуг и не определяет рыночную цену и фактическую сделку.

-Данные доводы Заявителя Судом первой инстанции обоснованно отклонены по следующим основаниям.

Инспекция, действительно, установив в решении отсутствие рыночного ценообразования по сделке между ЗАО "МУМТ" и Обществом (дополнительное соглашение от 14.12.2009), применяет метод определения рыночной цены, установленный статьей 40 НК РФ и определяет такую цену исходя из отчета оценщика.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа о недействительности отчета оценщика, кроме того, Суд первой инстанции также согласился, с доводами Инспекции, о неправомерном 8-кратном увеличении стоимости услуг в 2009 году, в связи с наличием обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (отсутствии деловой цели и прикрытие фиктивной хозяйственной операции по дополнительному оказанию консультационных услуг действий по незаконному распределению расходов компании БАТИ на российский сегмент холдинга БАТ, включая Общество).

Соответственно, Суд первой инстанции посчитал, что Инспекция, применяя пункт 7 Постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, правильно определила действительные экономические последствия и смысл сделки исходя из идентичности операций и объемов оказанных ЗАО "МУМТ" услуг в 2008 и 2009 году по договору от 03.01.2002 (без учета дополнительного соглашения от 14.12.2009), как стоимость услуг за 2008 год.

Корректировка в сторону увеличения расходов в соответствии с недостоверным отчетом оценщика не повлияла на правомерность начислений, поскольку сделана в пользу налогоплательщика.

Довод Общества о невозможности применения пункта 7 Постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 к случаям установления необоснованной налоговой выгоды в виде манипуляции с ценами по сделкам (нерыночном ценообразовании), без учета положений статьи 40 НК РФ о порядке определения рыночной цены по сделкам между взаимозависимыми лицами (использование методов определения рыночной цены только прямо предусмотренных пунктами 4-11) необоснован по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела Суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 настоящей статьи.

Особенности пункта 12 статьи 40 НК РФ заключаются в возможном применении Судом для определения нерыночного ценообразования и расчета "рынка" любых иных обстоятельств, в том числе касающихся необоснованной выгоды (отсутствие деловой цели сделок или части сделок в отношении заведомо убыточного и не экономичного повышения цены в 10-20-100 раз).

Установление иных обстоятельств позволяет определить цену по сделке не в соответствии с правилами пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ, а исходя из других оснований и данная цена, установленная Судом, будет являться "рыночной" и применяться для расчета начисления исходя из пункта 3 статьи 40 НК РФ.

В связи с вышеизложенным никаких оснований для применения исключительно методов и порядка определенного в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ при определении Судом иных обстоятельств по пункту 12 статьи 40 НК РФ не имеется, также как и определение "рыночной" цены, исходя из иного порядка, в том числе цены по аналогичной сделке самого налогоплательщика в предыдущем периоде.

Обоснованность приведенного выше толкования пункта 12 статьи 40 НК РФ подтверждается пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", которым применение статьи 31 НК РФ в случае установления недостоверности конкретной сделки налогоплательщика не поставлена в зависимость от применения статьи 40 НК РФ (предложено брать цены из аналогичных сделок самого налогоплательщика), что опровергает позицию Общества, что презумпция верности примененной налогоплательщиком цены может быть опровергнута только в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Судом первой инстанции, также обоснованно не приняты доводы Общества о правомерности применения при расчете цены по спорной сделке (дополнительное соглашение от 14.12.2009) установленным ОЭСР затратным методом, через распределение всех затрат компании БАТИ в России на ЗАО "МУМТ" и на каждую фабрику пропорционально их выручки по следующим основаниям.

Налоговое законодательство, в частности глава 25 части второй НК РФ, а также статьи 40 НК РФ, действующее в 2009 году, исключало возможность применения Руководящих принципов ОЭСР по трансфертному ценообразованию, также не предусматривало принятия расходов на основании соглашений о внутригрупповом распределении расходов и не допускало возможности передачи расходов между самостоятельными юридическими лицами.

В соответствии со статьей 247 НК РФ и пункта 3 статьи 7 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" возможность распределения, понесенных для целей предприятия, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, допускалось исключительно в отношении представительства иностранной организации, осуществляющего деятельность на территории Российской Федерации.

Возможность передачи расходов между аффилированными лицами договаривающихся государств ни указанным соглашением, ни российским налоговым законодательством не предусмотрена.

Суд первой инстанции также учел, что в 2009 году в Российской Федерации отсутствовало законодательство о трансфертном ценообразовании и даже действующей в настоящий момент редакцией главы VI части первой НК РФ о трансфертном ценообразовании не восприняты рекомендации ОЭСР о возможности распределения издержек материнской компании на дочерние предприятия в различных государствах на основании ключей распределения (глава 8 Руководства).

Ссылки Заявителя на пункт 10 статьи 40 НК РФ также является не обоснованной, поскольку данный пункт является специальной нормой и применяется исключительно налоговыми органами. Затратный метод, указанный в этом пункте, не соответствует тому методу, который применил Заявитель исходя из Руководства ОЭСР о трансфертном ценообразовании.

Также Судом первой инстанции обоснованно не приняты ссылки Заявителя на позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 17795/09, поскольку в деле, рассмотренном Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, налоговый орган не ссылался на то, что налогоплательщиком были совершены действия направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Предметом исследования Президиума являлся вопрос: можно ли принять в качестве расходов агентское вознаграждение на определенные услуги, рассчитанное не в твердой цене, а как процент от выручки заказчика. Кроме того, в том деле судом было установлено, что система распределения затрат носит прозрачный характер, что отсутствует в настоящем деле.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что позиция, изложенная в указанном постановлении Президиума ВАС РФ, является специальной и не подлежит применению ко всем налогоплательщикам, так как в указанном деле спор касался вознаграждения агента, осуществлявшего сбыт аналогичной продукции на территории Российской Федерации на аналогичных условиях со всеми производителями одной корпорации. При этом затраты агента, входящие в сумму вознаграждения, определялись исходя из всех расходов агента, понесенных им при реализации продукции, пропорционально доле реализованной продукции каждого производителя. Такой расчет затрат признан судом, исходя из фактических обстоятельств дела, наиболее оптимальным и оправданным. При этом факт реального оказания услуг и реализации продукции не оспаривался, а суммы вознаграждения агента (в том числе и его расходы) были напрямую связаны с оказанными услугами по сбыту продукции.

То есть, по указанному выше делу ВАС РФ принял решение исходя из фактических обстоятельств и экономической обоснованности и прозрачности расчетов, без учета каких-либо позиций ОЭСР по распределению расходов между материнской и дочерними компаниями.

Судом первой инстанции обоснованно не принят довод о получении Обществом встречного обеспечения от ЗАО "МУМТ" в виду дополнительного набора "новых" услуг, включенных в дополнительное соглашение от 14.12.2009, а также увеличение объемов ранее оказываемых услуг по производственному консультированию Судом, поскольку исходя из установленных Инспекцией и перечисленных выше обстоятельств, оказание "дополнительных" консультационных услуг ЗАО "МУМТ" фабрикам документально не подтверждено, фактически все "новые" услуги оказывались компанией БАТИ им напрямую, поэтому услуги ни компанией БАТИ, ни ЗАО "МУМТ" фактически не оказывались, заключением данного дополнительного соглашения стороны прикрывали действия по перераспределению расходов компании БАТИ на ЗАО "МУМТ" и фабрики.

Общество считает, что Суд первой инстанции не дал надлежащей оценки доказательствам, имеющимся в материалах дела и подтверждающим, что оказание заявителю в 2009 году услуг по расширенному перечню, не предусмотрено договором 2008 года, осуществлялась сотрудниками ЗАО "МУМТ". При этом сделанные Судом выводы не основаны на имеющихся в деле доказательствах и противоречат им.

Суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание указанные доводы в силу следующих обстоятельств:

-дополнительно возложенные на ЗАО "МУМТ" обязанности по консультированию в сфере ИТ Систем, финансовых рисков и страхования вопросам безопасности, юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и казначейства, фактически в 2009 году (как и в 2008 году) продолжали оказываться фабрикам непосредственно компанией БАТИ на основании заключенных с ней договоров об оказании вспомогательных услуг, что подтверждается актами приемки услуг и регистрами бухгалтерского учета,

анализ договоров, действовавших между компанией БАТИ и фабриками в 2008 - 2009 годах, а также между фабриками и ЗАО "МУМТ", свидетельствует о том, что фабрики никогда не действовали в режиме саморегулирования и самодостаточности, их деятельность всегда регулировалась головным подразделением транснациональной компании, которым последним оказывались различные консультационные услуги, в свою очередь ЗАО "МУМТ" осуществляло производственное консультирование,

-дополнительное соглашение от 14.12.2009, также как и акты об оказании услуг от 15.12.2009, распространяющие "новый" перечень услуг на весь 2009 год подписаны фактически в одни день, в конце периода оказания услуг (год), при оплате за "увеличенные" услуги не в течении всего периода, а также в конце года, что, с учетом аффилированности всех сторон по сделкам (фабрики, компания БАТИ и ЗАО "МУМТ"), свидетельствует о фиктивности заключения данного соглашения, а также его якобы распространение на оказанные в течение 2009 года услуги (в части увеличения цены из-за фиктивного увеличения объемов).

Довод об увеличении объемов оказанных ЗАО "МУМТ" услуг и количества сотрудников, участвующих в их оказании правомерно не приняты Судом первой инстанции во внимание, поскольку представленные Заявителем в подтверждении указанного довода документы в большинстве своем не содержат реквизитов, позволяющих их идентифицировать (подписей составивших их лиц, регистрационных номеров и дат изготовления документа), в этой связи не могут в соответствии с положениями статей 67 и 68 АПК РФ об относимости и допустимости доказательств, а также статьи 75 АПК РФ, определяющей порядок представления и оценки письменных доказательств, рассматриваться судом в качестве доказательств по делу.

Отдельные приказы о командировании сотрудников ЗАО "МУМТ" на фабрики не содержат ссылки на то, что целью командировок было оказание услуг в рамках заключенного договора. К ответам сотрудников ЗАО "МУМТ" на адвокатские запросы налогоплательщика обоснованно не приняты судом в качестве доказательств, так как изложенные в них факты противоречат имеющимся в деле доказательствам, кроме того, указанные лица состоят в трудовых отношениях с налогоплательщиком, следовательно, не беспристрастны.

По мнению Заявителя, Судом первой инстанции необоснованно не приняты в качестве доказательств должностные инструкции сотрудников ЗАО "МУМТ", подтверждающие осуществление ими деятельности в интересах фабрик.

Между тем, Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что представленные должностные инструкции в большинстве своем также как и иные документы являются не допустимыми доказательствами, поскольку в них отсутствует Ф.И.О. лиц - работников ЗАО "МУМТ", которые их должны соблюдать, а также их подписи подтверждающие ознакомление с ними, что в силу трудового законодательства не подтверждает надлежащее оформление и достоверность этих документов (должностных инструкций).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что необоснованны доводы Заявителя о том, что дополнительное соглашение к договору от 15.04.2009 N ЗВ2009 между Обществом и компанией БАТИ от 14.12.2009 года (том 25 л. 66-76), предусматривает, что услуги оказываются посредством доступа к электронным базам данных и (или) информационно технологическим системам, что, по мнению Общества, обусловило необходимость приобретения дополнительных услуг ЗАО "МУМТ", поскольку:

- акты приемки услуг, представленные в материалы дела, не содержат указания на то, что услуги оказывались в усеченном виде,

- дополнительные соглашения заключены задним числом в один день, что свидетельствует о создании сторонами формального документооборота.

Учитывая изложенные выше обстоятельства, Судом первой инстанции обоснованно установлено, что 8-кратный рост стоимости услуг ЗАО "МУМТ" в 2009 году был обусловлен:

- исключительно перераспределением расходов компании БАТИ на российских участников группы (включая три фабрики, в том числе и Общество) в соответствии с принципами ОЭСР о трансфертном ценообразовании, пропорционально выручке, которую корпорация получает на российском рынке,

- дополнительное соглашение от 14.12.2009 в действительности прикрывала сделку между компанией БАТИ и российским сегментом группы компаний БАТ (ЗАО "МУМТ" и три фабрики) по распределение расходов внутри холдинга на основании принципов ОЭСР, которая не предусмотрена законодательством Российской Федерации и, следовательно, не влечет юридических последствий,

- данная сделка (в части увеличения стоимости на "новые" услуги) является недействительной в силу того, что услуги ЗАО "МУМТ" реально не оказывались фабрикам в части услуг в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, консультирования по вопросам безопасности, консультирования по юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения, так как оказывались фабрикам компанией БАТИ напрямую,

- основания для учета в составе увеличенной в 8 раз стоимости услуг ЗАО "МУМТ" непосредственных затрат исполнителя, связанных с оказанием услуг, исходя из принципа "вытянутой руки" не имеется, с учетом аффилированности сторон договоров, внесения в действующий договор, исполнявшийся в течение года, изменений, касающихся объема оказываемых услуг, в последний месяц года, исходя из установленных судом недоказанности увеличения объема спорных услуг, отсутствия подтверждения фактического объема и характера услуг и их реальности в заявленном объеме, а также отсутствия доказательств, свидетельствующих о том, что затраты исполнителя связанны именно с исполнением спорных сделок.

Такое увеличение цены по недействительной (притворной) сделке (дополнительном соглашении от 14.12.2009), при фактически установленном отсутствии реального увеличения объема и видов консультационных услуг со стороны ЗАО "МУМТ" на основании пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 признается необоснованной налоговой выгодой, влекущей для налогоплательщика последствия предусмотренные пунктом 7 Пленума ВАС РФ - установление действительных налоговых обязательств Общества исходя из расходов налогоплательщика понесенных им за оказанные ЗАО "МУМТ" консультационные услуги в 2008 году, с учетом корректировки доходов с учетом отчета оценщика.

Суд первой инстанции при принятии решения по настоящему делу, а также при оценке всех обстоятельств и выводов о необоснованной выгоде, учитывал позицию ФАС Московского округа, изложенную в постановлении от 25.03.2013 по делу N А40-62131/12-91-355 (определением ВАС РФ от 15.07.2013 N ВАС-7048/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) по спору между ЗАО "МУМТ" и Инспекции о признании недействительным решения по выездной проверке, в котором были рассмотрены обстоятельства 25-кратного увеличения стоимости оказания консультационных услуг компании БАТИ в 2009 году также по сравнению с 2008 годом, исходя из принципов ОЭСР, правомерности расчета действительных налоговых обязательств, в том числе с учетом применения положений статьи 40 НК РФ, в виду идентичности обстоятельств по этому и настоящему делу, а также их влиянию на спорные хозяйственные операции между ЗАО "МУМТ" и фабриками, в том числе и Обществом.

Суд первой инстанции посчитал, что обстоятельства установленные ФАС Московского округа по делу N А40-62131/12-91-355 не являются преюдициальными исходя из положений части 2 статьи 69 АПК РФ, однако, в силу схожести и зависимости одной сделки (между компанией БАТИ и ЗАО "МУМТ") и другой (между ЗАО "МУМТ" и Обществом), идентичности измененных в конце 2009 года условий сделок, полной взаимозависимости всех участников, входящих в единую транснациональную корпорацию БАТ, позиция суда по тому делу должна быть учтена при рассмотрении аналогичных споров с участниками группы компаний БАТ.

По доводу об ошибках в расчете начислений, в связи с отсутствием учета фактических затрат ЗАО "МУМТ" сверх сумм перевыставленных фабрикам от компании БАТИ (на Общество приходится - 317 876 414 руб.), которые действительно были понесены исполнителем услуг Суд первой инстанции правильно указал, что 8-кратный рост стоимости консультационных услуг ЗАО "МУМТ" в 2009 году не связан ни с увеличением объемов оказанных услуг, ни с расширением их перечня (видов), а вызван исключительно перераспределением расходов компании БАТИ на российских участников группы, в связи с чем, никаких оснований для увеличения затрат Общества на увеличенные по сравнению с 2008 годом суммы оплаты за консультационные услуги не имелось.

На основании вышеизложенного, Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что Обществом при включении в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2009 год суммы затрат в размере 699 255 934 руб., приходящихся на 8-кратно увеличенную стоимость в действительности не оказанных ЗАО "МУМТ" консультационных услуг по дополнительному соглашению от 14.12.2009, получена необоснованная налоговая выгода, в связи с чем, Инспекцией были правильно определены действительные налоговые обязательства общества, путем исключения из расчета налоговой базы расходов в указанной сумме и начислен налог в размере 108 384 670 руб.

Применение правил п. 2 статьи 269 НК РФ (п. 2 на стр. 36-55 решения Инспекции, стр. 15-20 решения Суда)

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что между Обществом (Заемщик) и "ВАТ Holdings (Russia) B.V." (резидент Нидерландов) (Заимодавец) заключен "Основной внутригрупповой договор по финансовым инструментам" (далее - Договор, Договор займа) о предоставлении займа от 15.08.2005 (т.З л. 52-108), приложениями к данному Договору являются проформы подтверждения займа от 16.08.2005 - сделка займа в размере 13 000 000 евро сроком на 5 лет, от 15.11.2005 - сделка займа в размере 11 000 000 евро сроком на 5 лет, от 12.12.2005 - сделка займа в размере 27 500 000 евро сроком на 5 лет, от 02.03.2006 - сделка займа в размере 25 000 000 евро сроком на 5 лет, от 16.03.2006 - сделка займа в размере 10 000 000 евро сроком на 5 лет, от 01.03.2007 - сделка займа в размере 15 000 000 евро сроком на 5 лет, от 20.04.2007 - сделка займа в размере 13 400 000 евро сроком на 5 лет, от 21.01.2008 - сделка займа в размере 101 300 000 евро сроком на 5 лет. (т.З л. 117-156)

Согласно проформам подтверждения займа установлено, что Заимодавец предоставляет Заемщику займ на общую сумму 216 200 000 евро.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269 НК РФ Общество сумму начисленных процентов по полученному займу в 2008 году в размере 975 210 568 руб. и в 2009 году в размере 1 211 715 468 руб. отнесло на расходы по налогу на прибыль организаций.

Инспекцией установлено, что заимодавец - Бритиш Американ Холдинге (Россия) Б.В. (Нидерланды) владеет 100% в Ротманс Россия Холдинге ГмбХ (Германия) (Rothmans Russia Holding GmbH), которому в свою очередь принадлежит 100% привилегированных и 100 % обыкновенных акций в ЗАО "БАТ-СПб" (заемщик) (т. 18, т. 19 л.д.1 - 81).

Следовательно, иностранная компания "ВАТ Holdings (Russia) B.V." (Нидерланды) (Заимодавец) косвенно владеет 100 % уставного капитала ЗАО "БАТ-СПб" и у налогоплательщика имеется контролируемая задолженность перед иностранной организацией.

Общество обязано было исчислять предельную величину начисленных процентов учитываемых в расходах по налогу на прибыль организаций на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Общество не исчислило предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

В связи с этим Инспекция произвела расчет, целью которого являлось установление того, превышает ли в три раза разницу между суммой активов и величиной обязательств на последнее число отчетного (налогового) периода.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела установил, что стоимость чистых активов на отчетные даты меньше суммы контролируемой задолженности в три раза, следовательно, общество было обязано на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.

Таким образом, с учетом применения требований пункта 2 статьи 269 НК РФ, Общество неправомерно отнесло на расходы проценты по налогу на прибыль организаций в 2008 году в размере 77 571 327 руб., в 2009 году в размере 607 975 000 руб. (с учетом перерасчета проведенного по итогам рассмотрения возражений налогоплательщика) (расчет суммы налога приведен в Приложениях 1,2,3.) (т. 21 л.д. 89-94).

При этом Суд первой инстанции при принятии решения по пункту 2 Решения Инспекции "Применение правил п. 2 статьи 269 НК РФ" руководствовался следующим.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ и пункта 1 статьи 269 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, под которыми понимаются кредиты, товарные или коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования не зависимо от формы их оформления, с учетом особенностей предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ предусмотрены случаи ограничения размера списываемых в состав внереализационных расходов процентов начисленных по долговым обязательствам перед иностранной организацией (контролируемая задолженность перед иностранной организацией):

российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, владеющей более чем 20 процентов уставного (складочного) капитала этой российской организацией;

российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам перед российской организацией, являющейся аффилированным в соответствии с российским законодательством лицом иностранной организации;

российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам, обеспеченным аффилированным с иностранной организацией российской компанией или непосредственно иностранной организацией (поручитель, гарант, иные способы обеспечения долгового обязательства);

указанная в пунктах 1-3 контролируемая задолженность более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

При наличии на конец отчетного (налогового) периода перечисленных выше условий (один из пунктов 1 - 3 и пункт 4) налогоплательщик обязан определить предельную величину процентов по контролируемой задолженности, которая подлежит включения в состав внереализационных расходов. Данная предельная величина процентов рассчитывается как деление сумму начисленных процентов на коэффициент капитализации (деление величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующей доле участия иностранной организации, и деления полученного результата на 3).

Соответственно, в случае, если величина собственного капитала отрицательная или равно 0, то произвести расчет коэффициента капитализации не представляется возможным, поэтому положения пункта 2 статьи 269 НК РФ о признании таких процентов в составе расходов не применяется, то есть, начисленные и уплаченные проценты в расходы не включаются.

Согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ правила установленные пунктом 2 (в отношении процентов по контролируемой задолженности) не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если не погашенная задолженность не является контролируемой.

Суд первой инстанции установил, что у Заявителя по состоянию на отчетные даты имелась превышение величины непогашенной контролируемой задолженности над величиной собственного капитала более чем в 3 раза, в связи с чем, Заявитель обязан был нормировать проценты в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 269 НК РФ.

При этом, Суд первой инстанции посчитал, что факт отсутствия указанного превышения на момент привлечения займа не имеет правового значения, поскольку норма не содержит положений, допускающих возможность учета данного обстоятельства, равно как не содержит указания на то, что ее применение/неприменение может быть обусловлено наличием каких-либо иных критериев, прямо не поименованных в ней.

Ссылки Заявителя на Постановления Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 16335/11 и от 12.01.2010 N 10280/09 Судом первой инстанции обоснованно не приняты, поскольку в указанных постановлениях не рассматривались вопросы применения статьи 269 НК РФ

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ в целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Возможность исключения из расчета каких-либо иных показателей статьей не предусмотрено, вследствие чего, Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что отсутствуют основания для вывода о возможности корректировки собственного капитала организации на величину переквалифицированных налоговым органом сумм кредиторской задолженности и т.п.

При этом, необходимо отметить, что порядок расчета собственного капитала, предельных процентов, носит строго формализованный характер, что призвано обеспечить реализацию принципа равенства налогоплательщиков и исключить возможность злоупотреблений органами налоговой администрации.

Не обоснованы доводы Общества о неверном применении Судом первой инстанции Соглашения об избежании двойного налогообложения и комментариев к нему, как и ссылка Общества на то,что судом не учтены положения пункта 4 Протокола к Соглашению, которым предусмотрен, по мнению Заявителя, неограниченный вычет процентных расходов у дочерней компании резидента Королевства Нидерланды, по следующим основаниям.

В соответствии с п. 5 ст. 11 "Проценты" Соглашения, если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем процентов или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов при отсутствии таких отношений, положения ст. 11 Соглашения применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законами каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений Соглашения.

Таким образом, согласно Соглашения Российская Федерация имеет право при налогообложении процентов, выплачиваемых по долговому обязательству российского взаимозависимого лица перед нидерландским взаимозависимым лицом, в том числе при определении величины процентов, признаваемых расходами у выплачивающей организации, применить положения своего налогового законодательства, а именно положения п. п. 2, 3 и 4 ст. 269 НК РФ.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом IV Протокола к Соглашению, нормы которого согласно статье 7 Кодекса имеют приоритет над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, в случае выплаты процентов и заработной платы предприятием Договаривающегося Государства, капитал которого полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентами другого Договаривающегося Государства, такие проценты и заработная плата будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия, за исключением случаев, когда проценты и заработная плата относятся к прибыли, которая не облагается налогом.

Данная норма не содержит каких-либо ограничений по применению норм национального налогового законодательства, в том числе установленных в статье 269 Кодекса и определяемых в международной налоговой практике как правила "тонкой (недостаточной) капитализации".

Следовательно, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Положения пункта 4 Протокола к Соглашению не исключают возможности применения пункта 2 статьи 269 Кодекса при расчете налоговой базы по налогу на прибыль российских организаций.

Пункт 4 Протокола к Соглашению определяет общее правило, согласно которому проценты должны вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли таких предприятий, однако сам размер вычета и порядок его определения данная норма не регламентирует.

Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 15.11.2011 N 8654/11 указано, что статьи международных договоров, направленные на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, не исключают возможности установления специальных правил налогообложения, на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится, в том числе и пункт 2 статьи 269 Кодекса, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика -российской организации.

Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Ограничения, предусмотренные пунктом 2 статьи 269 Кодекса, являются по своей сути механизмом борьбы с минимизацией налогообложения.

Кроме того необходимо учитывать, что в силу пункта 4 статьи 25 к Соглашению Предприятия одного Договаривающегося Государства, имущество которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося Государства или прямо или косвенно контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подвергаться в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства.

При этом, в пункте 15 официальных комментариев Организации экономического сотрудничества и развития к статье 24 Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения (далее - Модельная конвенция), являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указано, что слова "...не должны подвергаться... любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному..." означают, что если налог взимается с иностранных и с собственных национальных лиц при тех же обстоятельствах, он должен иметь одинаковую форму, как в отношении налоговой базы, так и порядка исчисления, его ставка должна быть одинаковая и, наконец, формальности, связанные с налогообложением (декларации, платежи, предписываемые сроки и т.д.), не должны быть более обременительными для иностранных, чем для своих собственных национальных лиц.

Следовательно, положения Соглашения гарантируют налогоплательщикам, чей капитал косвенно контролируется резидентами другого договаривающегося государства возможность налогообложения равного налогообложению, которому подвергаются другие подобные предприятия данного государства. Положения указанного пункта в системной взаимосвязи с положениями пункта 4 Протокола не могут быть истолкованы как предоставляющие таким налогоплательщикам дополнительный объем прав по сравнению с другими подобными предприятиями.

Из приведенных положений следует, что налогоплательщики, чей капитал косвенно контролируется резидентами Королевства Нидерландов, должны исчислять налог в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, для иных категорий налогоплательщиков-резидентов Российской Федерации.

Иное означало бы, что другие налогоплательщики были бы поставлены в неравное положение с предприятиями контролируемыми резидентами Королевства Нидерландов, что противоречит целям и смыслу конвенций об избежании двойного налогообложения.

Правила о процентах установленные в статье 11 Соглашений и Конвенций, также как и правила о неограниченном вычете и не дискриминации в отношении аффилированных (ассоциированных) предприятий, установленные в статьях 9 и 24 Соглашений (Конвенций) являются универсальными, с учетом составления всех соглашений на базе Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, утвержденной международной организацией ОЭСР.

Применения норм национального законодательства для установления "сумм процентов, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях", превышение которых не подлежит вычету и облагается в соответствии с национальным законодательством не противоречат целям и духу как Модельной конвенции ОЭСР, так и конкретных соглашений и конвенций, поскольку не являться дискриминацией (каждое государство может устанавливать свои правила определения "рыночного размера процентов", который необходимо сравнивать с фактическими процентами по контролируемой задолженности).

В связи с вышеизложенным, Суд первой инстанции обоснованно не принял, ссылки Заявителя на письма директора отдела по вопросам международных налогов Министерства Финансов Нидерландов от 10.05.2012 г. и от 21.08.2012 г., в котором высказана позиция, что ограничения вычета, предусмотренные нормами НК РФ о тонкой капитализации не может быть применено к российским предприятиям с голландскими акционерами (если такой вычет соответствует принципам равноправия и незаинтересованности сторон).

Выводы Суда первой инстанции также согласуются со сложившейся арбитражной практикой применения правил тонкой капитализации процентов к обществам, контролируемым резидентами Королевства Нидерландов(определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.02.2013 N ВАС-17204/12, от 13.01.2012 N ВАС-17705/11).

Учитывая изложенное, Судом первой инстанции правильно установлено, что Общество при выплате иностранной компании "ВАТ Holdings (Russia) B.V." процентов по договору займа в 2008 и 2009 годах неправомерно отнесло их в состав расходов в размере 685 571 327 рублей, не применив к ним специальные положения пункта 2 статьи 269 НК РФ и пункты 9, 11, 24 Соглашения (с учетом пункта 4 Протокола к нему).

С учетом изложенных обстоятельств решение суда первой инстанции отмене не подлежит.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.12.2013 г. по делу N А40-78665/12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Е.А.Солопова Р.Г.Нагаев