Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2014 г. N 07АП-1499/14

г. Томск

16 апреля 2014 г.

Дело N А27-15256/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 10 апреля 2014 г.

Полный текст постановления изготовлен 16 апреля 2014 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи О.А. Скачковой,

судей Л.А. Колупаевой, М.Х. Музыкантовой,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Т.А. Кульковой с использованием средств аудиозаписи

при участии в заседании:

от заявителя - Е.В. Волкова по доверенности от 30.09.2013, удостоверение, С.А. Куимовой по доверенности от 15.10.2013, паспорт,

от заинтересованного лица - Д.В. Клименко по доверенности от 20.12.2013, удостоверение, В.П. Кемеровой по доверенности от 02.04.2014, удостоверение,

рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 09 января 2014 г. по делу N А27-15256/2013 (судья Е.В. Исаенко)

по заявлению (ОГРН 1084205000780, ИНН 4205147587, 650099, г. Кемерово, ул. 50 лет Октября, д. 16)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918, 650024, г. Кемерово, ул. Глинки, д. 19)

о признании частично недействительным решения от 24.06.2013 N 6 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Система Чибис" (далее - заявитель, общество, ООО "Система Чибис") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании частично недействительным решения от 24.06.2013 N 6 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушению.

Решением суда от 09.01.2014 требования ООО "Система Чибис" удовлетворены, решение инспекции от 24.06.2013 N 6 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организации за 2010 год в сумме 357352 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на добавленную стоимость за 2010-2011 годы в сумме 2098036 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; в части привлечения к ответственности, предусмотренной статей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неправомерное неперечисление в установленный законом срок налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 3793521,20 руб. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в пользу ООО "Система Чибис" взыскано 2000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает на то, что: - оплата неосновательного обогащению не тождественна возмещению ущерба, поэтому не может быть включена во внереализационные расходы; - задачей налоговых органов является контроль за правильностью исчисления налогов, а не корректировка налоговых обязательств налогоплательщика; - выводы суда в части предоставления скидок основаны на ошибочном толковании норм Федерльного закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 381-ФЗ) и НК РФ; - судом налоговые санкции по статьи 123 НК РФ снижены более чем в 38 раз неоправданно. В пояснениях к апелляционной жалобе инспекция также указывает на то, что в ходе рассмотрения дела общество оспорило налоговые санкции по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, что отражено в пункте 2.3.3 решения инспекции, а суд признал недействительным решение, в том числе в части санкции по пункту 2.3.1 решения, чем вышел за пределы заявленных требований.

Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе, пояснениях.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить апелляционную жалобу без удовлетворения.

Подробно доводы изложены в отзыве на апелляционную жалобу.

В возражениях на апелляционную жалобу общество согласилось с последним доводом инспекции, заявило на основании части 2 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отказ от заявленного требования в части признания недействительным решения инспекции по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1326 руб.

Определением апелляционного суда от 14.03.2014 судебное разбирательство по апелляционной жалобе в порядке статьи 158 АПК РФ отложено на 03.04.2014, протокольным определением в судебном заседании 03.04.2014 в порядке статьи 163 АПК РФ объявлен перерыв на 10.04.2014.

В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы жалобы, настаивали на ее удовлетворении.

Представители заявителя просили в удовлетворении жалобы отказать, считают решение суда законным и обоснованным.

Рассмотрев заявленный представителем общества отказ от заявленного требования в части признания недействительным решения инспекции по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1326 руб. суд апелляционной инстанции установил, что требование о признании недействительным решения инспекции в части санкции по пункту 2.3.1 решения в сумме 1326 руб. в суде первой инстанции не обществом заявлялось, следовательно, отказаться от такого требования заявитель не может. Таким образом, заявленный отказ не соответствует закону, что в силу части 5 статьи 49 АПК РФ влечет невозможность его приятия апелляционным судом. С учетом этого апелляционный суд рассматривает дело по существу и в этой части.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, пояснений, отзыва и возражений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим изменению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Система Чибис", по результатам которой составлен акт проверки от 19.04.2013 N 6 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.

По результатам рассмотрения акта проверки и иных материалов инспекцией вынесено решение от 24.06.2013 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, соответствующе суммы пени и штрафа, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный законом срок налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц.

Не согласившись с решением инспекции общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой.

Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением от 14.08.2013 N 425 апелляционную жалобу налогоплательщика удовлетворило частично, в остальной части решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением инспекции в редакции решения управления, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налогового органа, пришел к выводу об отсутствии оснований для его вынесения в оспариваемой налогоплательщиком части.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с данными выводами суда по следующим основаниям.

В силу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.

По смыслу подпункту 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-0).

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией доначислен налог на прибыль организаций за 2010 год в сумме 202254,72 руб. в связи с включением налогоплательщиком во внереализационные расходы сумм неосновательного обогащения 1011271,36 руб., взысканных в судебном порядке в пользу Комитета по управлению государственным имуществом Кемеровской области (далее - КУГИ КО).

Из материалов дела следует, что решениями Арбитражного суда Кемеровской области от 22.03.2010 по делу N А27-240/2010 и от 23.03.2010 по делу N А27-407/2010 установлены факты пользования заявителем нежилыми помещениями, находящимися в собственности Кемеровской области, при отсутствии законных оснований. Отсутствие правовых оснований пользования связано с тем, что заявителем заключены договоры субаренды с владельцем указанных помещений, которые впоследствии были признаны судом недействительными по иску собственника помещений. Помещения использовались заявителем в период с 10.09.2007 по 12.11.2008 для осуществления торговой деятельности. Сумма неосновательного обогащения представляет собой плату за пользование помещениями, рассчитанную по утвержденной для государственного имущества методике, которую налогоплательщик обязан был бы внести при надлежащем договорном оформлении пользования.

После вступления решений суда в законную силу заявитель перечислил КУГИ КО сумму неосновательного обогащения, в связи с чем учел ее в составе внереализационных расходов за 2010 год.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ к числу внереализационных расходов, в частности относятся, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

В силу подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) - признается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат понятия ущерба, следовательно, на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ подлежат применению нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно статье 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

На основании системного толкования приведенных норм права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в случае неосновательного получения (сбережения) имущества сумма неосновательного обогащения в виде стоимости данного имущества, возмещенная потерпевшей стороне, в данном случае может быть квалифицирована как возмещение реального ущерба, в связи с чем выводы суда о том, что для целей налогообложения прибыли различные гражданско-правовые понятия ущерб и убытки используются в одинаковом значении, поскольку влекут одинаковые правовые последствия - уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации, является верным. При этом правовое значение имеет не форма негативного влияния налогоплательщика на имущественную сферу третьих лиц (реальный ущерб, упущенная выгода или создание одной только угрозы наступления таких последствий, например, при уплате штрафной неустойки), а соответствие расходов общим условиям принятия расходов по налогу на прибыль организации.

Из материалов дела следует, что такие условия в рассматриваемом случае налогоплательщиком соблюдены, что по существу не опровергнуто представителем инспекции в судебном заседании. Расходы произведены в связи с пользованием помещениями для осуществления торговли, то есть деятельности, направленной на получение дохода. Данные расходы не перечислены в перечне расходов, не учитываемых для целей налогообложения, предусмотренном статьей 270 НК РФ. Размер расходов и уплаты документально подтверждены вступившими в законную силу решениями суда и платежными документами заявителя.

То обстоятельство, что предмет исковых требований КУГИ КО сформулирован в судебных делах как взыскание неосновательного обогащения, а не как взыскание убытков (ущерба, упущенной выгоды), не влияет на природу выплат и квалификацию их в качестве расходов.

Довод заявителя о повторности учета расходов был предметом рассмотрения суда первой инстанции, правомерного им отклонен, так как доказательств того, что ранее указанные доходы учитывались обществом для целей налогообложения, в материалах дела отсутствуют, перечисленная сумма арендной платы иным субъектам хозяйственной деятельности об этом не свидетельствует, поскольку отсутствуют доказательства ее возврата заявителю в связи с взысканием неосновательного обогащения.

С учетом изложенного, принимая во внимания указанные положения НК РФ и ГК РФ, учитывая, что заявитель получал в этих помещениях доход от торговой деятельности, а инспекцией не оспаривается фактическое несение расходов по оплате неосновательного обогащения за пользование данными помещениями, суд первой инстанции правомерно признал подлежащими удовлетворению требования заявителя по эпизоду доначисления налога на прибыль организации за 2010 год в сумме 202254,72 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Из оспариваемого решения следует, что инспекция в ходе проведения проверки выявила завышение доходов налогоплательщика в сумме 775491 руб. (необоснованно учтенный в доходах НДС по ретроскидкам, которые учитывались как доходы, а должны были уменьшать цену товара). Заявитель выводы инспекции о неправильном учете ретроскидок, соответствующее доначисление НДС, а, следовательно, и завышение на эту же сумму доходов не оспаривает. Вместе с этим инспекцией в ходе проверки выявлено завышение расходов налогоплательщика в большей сумме.

Из возражений на акт налоговой проверки следует, что налогоплательщик указал на необходимость учета указанного завышения при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации, расчета доначисленного налога, соответствующих сумм пени и штрафа.

Однако инспекцией сумма завышения доходов налогоплательщика при принятии решения не учтена, что не оспаривается апеллянтом в жалобе. Напротив, инспекция указывает, что в ее обязанности не входит корректировка налоговых обязательств налогоплательщика, а уточненную налоговую декларацию общество не представило.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 информационного письма от 17.03.2003 N 71 указал, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Таким образом, налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу по первичным документам вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета и подачи уточненной налоговой декларации. Иное свидетельствует о существенном нарушением со стороны инспекции положений пункта 8 статьи 101 НК РФ.

В постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11 отражена позиция, в соответствии которой задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Исходя из анализа приведённых норм права и позиции ВАС РФ, а также единообразного подхода, изложенного в определениях ВАС РФ от 01.06.2011 N ВАС-6846/11, от 15.02.2012 N ВАС-16282/11, и смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.

С учетом этого суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция обязана правильно определить налоговую базу по налогу на прибыль организаций с учетом как доходов, так и расходов, поскольку иной правовой подход влечет искажение реальных налоговых обязательств налогоплательщика. Доходы и расходы являются составными частями объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций и должны безусловно устанавливаться налоговым органом в целях правильного исчисления размера налоговой базы, независимо от волеизъявления налогоплательщика.

В пункте 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57) указано, что право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.

Суд первой инстанции правомерно руководствовался по аналогии позицией ВАС РФ, изложенной в указанном постановлении, так как помимо обязанности налогового органа установить объект налогообложения по налогу на прибыль организаций в данном случае имелось прямое волеизъявление налогоплательщика на учет расходов, которое было выражено в пункте 3 возражений на акт выездной налоговой проверки, следовательно, у налогового органа не было правовых оснований не учитывать указанное волеизъявление.

Довод апеллянта о неправомерной ссылке суда на разъяснения ВАС РФ в постановлении N 57 не может быть принят апелляционным судом, так как в силу разъяснений в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности как вследствие уменьшения налоговой базы, так и в результате налоговой льготы, то есть позиция в пункте 5 постановления N 57 о реализации налогоплательщиком имеющегося права путем подачи заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки вполне применима в настоящем деле.

Из материалов настоящего дела не усматривается, что при наличии у налогового органа в ходе проведения проверки первичных документов налогоплательщика за проверяемый период (иного из материалов дела не следует), в котором отражены все его налоговые обязательства, какие-либо причины привели к невозможности исчислить налог правильно, то есть в ходе приведения выездной налоговой проверки у инспекции имелась возможность установить в соответствии с положениями НК РФ действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль организации.

Поскольку инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль организации за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются с учетом всех положений главы 25 НК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерном доначислении суммы налога на прибыль организации по этому эпизоду, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией в результате проверки обществу доначислен налог на добавленную стоимость за 2010-2011 годы в сумме 2098036 руб. в связи с завышением налоговых вычетов и не восстановлением сумм НДС по товарам, приобретенным у ООО "Юнимилк" по договору поставки N 2196СЧК от 31.07.2010.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено Кодексом, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик приобретал продукцию у ООО "Юнимилк" по договору от 01.10.2009, исходя из условий которого за приобретение определенного объема товара поставщик предоставлял покупателю ретроскидку. Данная скидка должна была корректировать стоимость поставленного товара и, соответственно, НДС в части уменьшения цены подлежал восстановлению.

Вместе с тем с 01.02.2010 вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации", пунктом 4 статьи 9 которого установлено, что соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать десять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров.

Включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение не допускаются (пункт 6 указанной статьи).

Из анализа приведённых положений следует, что при реализации продовольственных товаров допускается предоставление поставщиком покупателю вознаграждения за приобретение определенного количества товаров и это вознаграждение должно включается в цену договора, а не в цену продовольственных товаров, то есть при определении их цены не учитывается.

В силу части 2 статьи 22 данного Закона условия договоров поставки продовольственных товаров, заключенных до дня вступления в силу названного Закона (01.02.2010), должны быть приведены в соответствие с требованиями данного Закона в течение ста восьмидесяти дней со дня его вступления в силу.

В связи с этим между заявителем и ООО "Юнимилк" заключен новый договор поставки N 2196СЧК от 31.07.2010. Дополнительным соглашением к указанному договору определен порядок предоставления вознаграждений за выполнение условий договора, пунктом 1.2 которого определено значение термина "скидка" для целей данного соглашения, в которое включаются как ретроскидки (корректирующие цену товара), так и ретропремии (вознаграждения, уменьшающие задолженность за товар без изменения его цены). Пунктом 2.5 дополнительного соглашения за приобретение определенного объема товара предусмотрено предоставление ретроскидок, пунктом 3.2 соглашения установлено, что его действие не распространяется на ассортимент товара, поставляемого по договору поставки, в отношении которого действующим законодательством предусмотрен запрет установление вознаграждений (ретропремий, ретроскидок).

Из материалов дела следует, что поставщик предоставлял заявителю вознаграждение в форме ретроскидки и передавал ему сторнировочные (корректировочные) счета-фактуры с указанием уменьшенной цены поставленного товара.

Однако заявитель указанные счета-фактуры в журнале регистрации входящих счетов-фактур не отражал, налоговый вычет по НДС в связи с уменьшением цены товара не корректировал, поскольку полагал, что это противоречит требованиям пункту 6 статьи 9 Федерального закона N 381-ФЗ о запрете включения скидок в цену продовольственных товаров, действие дополнительного соглашения на данный ассортимент товаров не распространял.

Кроме того пунктом 1.11 дополнительного соглашения предусмотрено, что при изменении цены товара при предоставлении ретроскидки не только выставляется корректировочный счет-фактура (односторонний документ поставщика), но и накладная на товар (двусторонний документ).

Из материалов дела не следует, что в соответствии с данными условиями дополнительного соглашения обществу выставлялись накладные с уменьшенной на сумму скидки ценой товара, что инспекцией не оспаривается.

По смыслу Федерального закона N 381-ФЗ цена продовольственных товаров, установленная соглашением сторон при заключении договора поставки, не может изменяться ретроспективно в процессе исполнения договора, в т. ч. путем предоставления скидок к цене в случае достижения определенного объема продаж.

С учетом этого суд первой инстанции правомерно указал, что и вне зависимости от условий договора, стороны обязаны были руководствоваться действующим законодательством, из которого прямо следует запрет на учет вознаграждения за приобретение определенного количества товара в цене указанного товара.

Довод апеллянта о том, что законодательный запрет установлен на включение в цену продовольственных товаров вознаграждений за выполнение условий договора, а не скидок не может быть принят апелляционным судом, поскольку из системного толкования норм Федерального закона N 381-ФЗ усматривается, что вознаграждение, уменьшающее цену товара, является скидкой к цене товара. В рассматриваемом случае из сферы законодательного регулирования не мог быть исключен такой вид вознаграждения за выполнение условий договора как скидка, так как она подпадает под понятие вознаграждения, под которым Федеральный закон N 381-ФЗ понимает любой положительный экономический эффект, получаемый покупателем в случае приобретения им определенного количества продовольственных товаров, которым в свою очередь может быть как получение денежных средств от поставщика, так и экономия денежных средств, подлежащих перечислению поставщику, исходя из стоимости приобретенных продовольственных товаров. Но независимо от формы предоставления вознаграждение не должно изменять цену продовольственных товаров.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что на предоставление скидок установленные данным законом ограничения распространяются в полной мере и у заявителя не было обязанности принимать выставленные поставщиком в нарушение действующего законодательства сторнировочные (корректировочные) счета-фактуры.

Нарушение закона должно влечь негативные правовые последствия именно для нарушителя, а не для тех лиц, на которых направлены незаконные действия. Данный общеправовой принцип применительно к правоотношениям по уплате налога на добавленную стоимость находит отражение в норме пункте 5 статьи 173 НК РФ, в котором предусмотрено, что при необоснованном выставлении счета-фактуры обязанность исчислить и уплатить в бюджет сумму налога возлагается не на получателя счета-фактуры, применившего вычет, а на лицо, необоснованное выставившее счет-фактуру, следовательно, при необоснованном выставлении корректировочного счета-фактуры обязанность по уплате в бюджет суммы необоснованно заниженного налога возлагается на продавца, а не на покупателя (заявитель).

С учетом изложенного оснований для доначисления налога на добавленную стоимость обществу в сумме 2098036 руб., а также пеней и штрафа в связи с завышением налоговых вычетов по НДС по этому основанию в 2010-2011 годах у инспекции не имелось.

Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения его к ответственности на основании статьи 123 НК РФ по данному налогу, судом первой инстанции рассмотрено заявление общество о снижении размера налоговых санкций на основании статьей 112 и 114 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ (пункт 2 указанной статьи).

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Здесь же указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются перечисленные в статье обстоятельства, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пункт 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций

Таким образом, в силу прямого указания закона налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении должен устанавливать и учитывать смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, в связи с чем наличие смягчающих обстоятельств в обязательном порядке должно быть установлено и учтено налоговым органом при рассмотрении дела о налоговом правонарушении и применении налоговых санкций, то есть при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности.

Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П следует, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

В абзаце 2 пункта 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ", пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, материального положения налогоплательщика) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства, смягчающим ответственность, принадлежит суду.

Эта же позиция изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 N 1069-О-О, которая гласит, что законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19 часть 1, статья 55 части 2 и 3 Конституции РФ).

Таким образом, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

При таких обстоятельствах с учетом полномочий, предоставленных налоговому органу, инспекция, помимо соблюдения формальных требований НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении при привлечении к ответственности, должна устанавливать размер налоговых санкций в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Судом первой инстанции установлено, что налоговым органом при принятии оспариваемого решения о привлечении заявителя к налоговой ответственности не выявлены обстоятельства смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика, что следует из содержания оспариваемого решения налогового органа.

В соответствии с разъяснениями в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

В связи с этим, суд первой инстанции, исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного правонарушения, принимая во внимание несоразмерность суммы штрафа тяжести совершенного правонарушения, отсутствие прямого умысла на совершение правонарушения, отсутствие недоимки по НДФЛ в период проверки, добровольную уплату пени и совершение правонарушения впервые, снизил размер штрафа, что соответствует требованиям справедливости и соразмерности наказания.

Указанные судом обстоятельства материалам дела не противоречат.

Ссылка инспекции на то, что денежные средства у общества имелись, так как налог удерживается непосредственно из доходов налогоплательщика, и поэтому, по мнению инспекции, санкции штрафного характера за несвоевременное перечисление НДФЛ сопоставимы с не перечисленной суммой налога, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку не влияет на возможность применения смягчающих обстоятельств при их наличии. Данное утверждение налогового органа не согласуется с нормами налогового законодательства, так как в статье 123 НК РФ закреплен максимальный размер санкции, который как и по другим статьям может быть снижен в порядке статей 112, 114 НК РФ, в том числе при несоразмерности санкции последствиям совершенного правонарушения и др. Ограничений возможности применения смягчающих обстоятельств к статье 123 НК РФ налоговое законодательство не содержит, каких-либо пределов не устанавливает.

Суд первой инстанции, по мнению судебной коллегии, правильно квалифицировал указанные заявителем обстоятельства в качестве смягчающих, поскольку из материалов дела следует, что налоговым агентом допускалась незначительная задержка в перечислении удержанных сумм налога (в среднем 1-3 дня), при этом сумма ежемесячно удерживаемого налога составила около 4 млн. руб., при общей сумме удержанного за 3 года налога около 19,4 мил. руб., сумма пени за этот же период составила всего 37578 руб., что свидетельствует о незначительной задержке перечисления налога, налог перечислялся несвоевременно в связи с недостаточностью денежных средств, наличие остатка средств на счете в банке в отдельные дни выплаты заработной платы не подтверждает умысла на уклонение от исполнения обязанностей налогового агента, поскольку перечисление осуществлялось в ближайшие дни. Отсутствие недоимки по НДФЛ в период проверки, добровольная уплата пени и совершение правонарушения впервые налоговым органом не оспариваются.

Инспекция, возражая против снижения налоговых санкций, не учитывает, что в силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает оказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Тот факт, что в результате оценки доводов участвующих в деле лиц суд пришел к выводу о наличии смягчающих обстоятельств, не свидетельствует о нарушении судом норм процессуального права, в частности, установленного АПК РФ порядка оценки доказательств, так как оценка доказательств и результаты такой оценки находится в области судейского усмотрения, поскольку производится по внутреннему убеждению суда, основанному на надлежащем исследовании доказательств по делу.

Доказательства, имеющиеся в материалах дела, исследованы судом первой инстанции в соответствии с требованиями АПК РФ, существенных нарушений положений статей 10, 15, 65, 71, 168, 170 АПК РФ, повлекших возможность принятия иного судебного акта, апелляционным судом не установлено.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции, установив в порядке статей 112, 114 НК РФ и статьи 71 АПК РФ меру ответственности за совершение вышеназванного правонарушения и наличие смягчающих ответственность обстоятельств, правомерно принял во внимание формальный характер состава правонарушения и принцип соразмерности, выражающий требования справедливости и предполагающий дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания, в связи с чем обоснованно произвел снижение размера налоговых санкций.

Определенная судом сумма штрафа в размере 100000 руб. соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемого общества правонарушения и не возлагает на последнего чрезмерного бремени по уплате штрафа, по мнению апелляционного суда, достаточна для реализации превентивного характера штрафных санкций.

Таким образом, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по указанным эпизодам жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Оценивая иные многочисленные доводы апеллянта применительно к изложенным выше обстоятельствам, апелляционный суд с учетом перечисленных положений норм права, содержания оспариваемого решения и представленных доказательств, также приходит к выводу об отсутствии оснований для признания доводов апелляционной жалобы по существу спора обоснованными. Все заявленные доводы приводились обществом в суде первой инстанции, были им оценены и исследованы в совокупности с представленными доказательствами и обоснованно отклонены.

Ссылки апеллянта на судебную практику арбитражных судов не могут быть приняты судом во внимание при рассмотрении настоящего дела, так как перечисленные судебные акты какого-либо преюдициального значения для настоящего дела не имеют, приняты судами по конкретным делам, фактические обстоятельства которых отличны от фактических обстоятельств настоящего дела. В данном случае, суд первой инстанции при принятии решения по настоящему делу исходил из конкретных обстоятельств и руководствовался представленными в материалы дела доказательствами. Кроме того наличие одного постановления суда по скидкам, на которое ссылается апеллянт, не свидетельствует о сложившейся судебной практике по данному вопросу при наличии судебной практики с иной правовой позицией.

Вместе с тем при принятии решения судом первой инстанции допущена ошибка в расчете суммы штрафа по статьей 123 НК РФ. Удовлетворяя требования общества, арбитражный суд указал в резолютивной части решения на признание недействительным решения инспекции в части привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление в установленный законом срок налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 3793521,20 руб.

В мотивировочной части суд указал, что с учетом смягчающих обстоятельств считает справедливым уменьшение штрафа до размера 100000 руб., соответственно, начисление в сумме 3793521,20 руб. признал незаконным.

Из материалов дела следует, что в ходе налоговой проверкой (пункт 2.3.1 решения) установлено, что в нарушение пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговым агентом не был удержан, исчислен и перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 6630 руб., пункт 2.3.3 решения содержит выводы проверяющих о том, что налоговый агент несвоевременно перечислил в бюджет налог в размере 19460976 руб., удержанный из заработной платы работников.

Оба обстоятельства явились основанием для привлечения ООО "Система Чибис" к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 3893521 руб. (19460976 + 6630) * 20%).

Из заявления общества, поданного в арбитражный суд, усматривается несогласие только с выводами инспекции, изложенными в подпункте 2.3.3 решения, то есть с суммой задолженности 19460976 руб., штраф в размере 20 % от которой составил 3892195,20 руб.

Учитывая правомерно начисленную сумму санкции в размере 100000 руб., сумма неправомерно начисленного штрафа составила 3792195,20 руб., следовательно, решение подлежало признанию недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной статей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление в установленный законом срок налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 3792195,20 руб.

Учитывая изложенное, арбитражным судом первой инстанции решение в части удовлетворения требования общества о признании недействительным решения в части привлечения к ответственности, предусмотренной статей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление в установленный законом срок налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 1326 руб. принято при неполном исследовании обстоятельств дела, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, в связи с чем имеются основания для частичной отмены решения суда, установленные статьей 270 АПК РФ, и принятия в порядке пункта 2 статьи 269 АПК РФ нового судебного акта об отказе удовлетворении заявленных обществом требований и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции в указанной части, для чего апелляционный суд считает необходимым изменить резолютивную часть решения суда, изложив в иной редакции.

При этом апелляционный суд считает необходимым в связи удовлетворением требований заявителя на основании пункта 3 части 5 статьи 201 АПК РФ обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, а также на основании части 3 статьи 201 АПК РФ в остальной части в удовлетворении требований обществу отказать.

В связи признанием решения инспекции по-прежнему частично недействительным понесенные заявителем расходы на уплату государственной пошлины подлежат взысканию с налогового органа как со стороны по делу. Поскольку, исходя из неимущественного характера требований к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении требований, судебные расходы на уплату государственной пошлины подлежат возмещению налоговым органом в полном объеме (постановление Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 N 7959/08), что соответствует содержанию решению суда первой инстанции, на основании статьи 110 АПК РФ и подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы государственная пошлина и судебные расходы по заявлению с лиц, участвующих в деле не взыскиваются.

В остальной части оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения жалобы инспекции у суда апелляционной инстанции не имеется.

Инспекция в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины освобождена, в связи с чем на основании части 3 статьи 110 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы государственная пошлина и судебные расходы с лиц, участвующих в деле не взыскиваются.

Руководствуясь статьями 258, 268, частью 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 09 января 2014 г. по делу N А27-15256/2013 изменить, изложив в следующей редакции.

Требования общества с ограниченной ответственностью "Система Чибис" удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 24.06.2013 N 6 в части:

- доначисления налога на прибыль организации за 2010 год в сумме 357352 руб., соответствующих сумм пени и штрафа;

- доначисления налога на добавленную стоимость за 2010-2011 годы в сумме 2098036 руб., соответствующих сумм пени и штрафа;

- в части привлечения к ответственности, предусмотренной статей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неправомерное неперечисление в установленный законом срок налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 3792195,20 руб.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Система Чибис" 2000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению N 54952 от 11.09.2013.

В остальной части решение Арбитражного суда Кемеровской области от 09 января 2014 г. по делу N А27-15256/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

О.А. Скачкова

Судьи

Л.А. Колупаева М.Х. Музыкантова