О вычете НДС по сводному счету-фактуре (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.)

О вычете НДС по сводному счету-фактуре

Профинансировав строительство доли в возводимом объекте недвижимости и приняв от застройщика соответствующую часть площадей в готовом здании, инвестор (соинвестор) вправе рассчитывать на возмещение "входного" НДС. Для этого необходимо, чтобы помещения были предназначены для использования в облагаемой НДС деятельности и имелись документы, подтверждающие право на вычет.

Одним из них является сводный счет-фактура. Недостатки в его оформлении налоговые инспекторы часто используют как повод для отказа инвестору в вычете сумм "входного" налога. В результате организация может утратить весьма значительную сумму денежных средств - до нескольких десятков (а иногда и сотен) миллионов рублей.

На что обратить внимание, получив от застройщика документы? Какие недостатки в их оформлении не помешают организации отстоять право на вычет?

Немного теории

Известно, что гл. 21 "НДС" НК РФ не содержит упоминания о сводном строительном (инвестиционном) счете-фактуре*(1). Поэтому сведения о порядке его составления заинтересованные лица могут почерпнуть только из разъяснений представителей главного финансового и налогового ведомств и судебной практики. Такие разъяснения стали появляться практически с момента вступления в силу части второй НК РФ, и до настоящего времени тексты этих писем почти не менялись. Так, в Письме от 18.04.2001 N 04-03-10/5 Минфин сообщил: в течение пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, введенного в эксплуатацию, заказчик представляет ему сводный счет-фактуру по данному объекту. Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от поставщиков оборудования и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. При этом в данном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции оборудование и строительно-монтажные работы. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Счета-фактуры, полученные заказчиком от поставщиков оборудования и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.

Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам оборудования, таможенным органам, а также подрядчикам по строительно-монтажным работам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств или копии актов взаимозачетов при безденежных формах расчетов).

Сводные счета-фактуры с приложениями хранятся инвестором в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по объектам капитального строительства, поставленным на учет.

Стоимость услуг заказчика по организации строительства в сводный счет-фактуру не включается.

Текст аналогичного содержания приведен и в Письме УМНС по г. Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617 с той лишь разницей, что вместо слова "заказчик" столичные налоговики употребляли "заказчик-застройщик". (Здесь и далее нюансы использованной в документах терминологии мы обсуждать не будем. Наша задача - разобраться с правилами заполнения документов в описанной выше ситуации.)

Не содержит принципиальных отличий и Письмо Минфина РФ от 24.05.2006 N 03-04-10/07. В более поздних письмах (от 19.02.2007 N 03-07-10/06 и от 05.12.2008 N 03-07-09/40) позиция финансистов также осталась неизменной, но счет-фактуру перестали именовать сводным.

Обратите внимание! В настоящее время финансисты считают необходимым приложением к счету-фактуре, выставляемому инвестору, копии не всех платежных документов, а только тех, которые подтверждают фактическую уплату сумм НДС таможенным органам (при наличии соответствующих операций).

Итак, тексты официальных разъяснений на протяжении нескольких лет практически не менялись. При этом остались за кадром многие нюансы заполнения конкретных граф и строк таких счетов-фактур, что и используется налоговыми инспекторами при проведении проверок.

Практика налоговых вычетов

Рассмотрим претензии инспекторов, аргументы налогоплательщиков и вердикты арбитров на примере конкретных судебных актов.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2010 N 09АП-416/2010-АК

Инспекция, отказав в вычете НДС, указала, что общество не представило к проверке:

- сводный счет-фактуру с отражением наименований подрядных организаций, выполняющих строительно-монтажные работы универсального торгового комплекса, в котором выделены в самостоятельные позиции оборудование и СМР;

- первичные документы формы КС-3;

- копии других первичных документов по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

Таким образом, инспекторы пришли к выводу, что налоговый вычет при проведении капитального строительства документально не подтвержден.

Однако эти доводы не убедили арбитров, которые отметили следующее. Инвестор представил копии актов КС-2, справок КС-3 и счетов-фактур, сумма которых формирует сводный счет-фактуру.

В сводном счете-фактуре не выделены суммы по каждому подрядчику с разбивкой на стоимость материалов и строительных работ, на что ссылается инспекция, однако данный факт не может являться основанием для отказа в вычете.

Сводный счет-фактура оформлен в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. В нем имеется ссылка на договор участия в долевом строительстве, из которого следует, что общество является инвестором строительства административного центра. Налогоплательщик в результате отношений с застройщиком получает законченный строительством объект недвижимости, а не отдельно строительно-монтажные работы, и оборудование.

Примечание. Требования инспекции о том, что в сводном счете-фактуре должны быть выделены в самостоятельные позиции оборудование и строительно-монтажные работы не основаны на налоговом законодательстве.

Требования инспекции об обязанности представления сметы на строительство отклоняются, поскольку цена приобретения объекта недвижимости для общества определяется договором, а не сметой.

Первичные документы, подтверждающие оплату подрядчикам, принадлежат заказчику-застройщику. Как следует из Письма Минфина РФ от 23.06.2008 N 03-07-09/17, заказчикам-застройщикам рекомендуется представить организации, осуществляющей инвестирование в строительство основных средств, копии соответствующих первичных документов. Однако эта рекомендация не носит обязательного характера, не порождает обязанности инвестора требовать данных документов, а заказчика-застройщика - их представить.

Материалами дела подтверждено, что общество уплатило сумму НДС, выделенную в рассматриваемом сводном счете-фактуре, в полном объеме, что инспекцией не опровергается. Доказательств недобросовестности инвестора суду не представлено. Таким образом, довод инспекции о том, что обществом не подтверждено право на налоговый вычет, противоречит фактическим обстоятельствам и действующему законодательству.

Постановление ФАС ПО от 19.05.2009 N А55-12068/2008

Основной аргумент инспекторов - сводный счет-фактура в нарушение п. 3 ст. 168 НК РФ составлен по истечении пяти дней с момента передачи объекта на баланс инвестора (временной разрыв между датами выписки счета-фактуры и подписания сторонами акта приема-передачи превышает месяц). Кроме того, по мнению налогового органа, к сводному счету-фактуре должны были прилагаться также копии счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным СМР и поставщиков товаров (работ, услуг), а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядчикам, поставщикам и таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств). При этом в сводном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары, (работы, услуги) должны выделяться в самостоятельные позиции. Инспекция настаивала на том, что названные требования к сводному счету-фактуре не соблюдены.

Придрались налоговики и к оформлению актов приема-передачи объекта и ввода его в эксплуатацию, указав, что они не содержат всех обязательных реквизитов.

Признавая отказ в вычете НДС неправомерным, арбитры рассуждали так. Инвестор полностью выполнил обязательства по перечислению застройщику предусмотренных договором денежных средств. Стороны произвели приемку-передачу на основании акта, в котором обозначены наименование помещений, сооружений, их расположение, площадь, предназначение, что необходимо для идентификации передаваемых объектов и государственной регистрации права собственности на переданные объекты. Указанный акт является основанием для регистрации за инвестором права собственности на переданные ему объекты недвижимости, а не актом передачи основных средств. Поэтому довод налогового органа о том, что в акте отсутствуют измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении, необоснован, поскольку такое требование применимо только к документам бухгалтерского учета, каковым этот акт не признается.

Примечание. В данном случае цена спорного вопроса (величина заявленного к вычету налога) превышала 228 млн руб.

Арбитры отклонили и ссылку инспекции на то, что имеются нарушения в оформлении формы ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)", а именно нет подписей и печати застройщика. Суд указал, что до передачи инвестору доли в строящемся здании застройщик не учитывал объект в составе основных средств. Поэтому инвестор правомерно самостоятельно составил форму ОС-1а, поскольку Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 предполагает возможность подписания данного акта только одним лицом, а именно организацией, вводящей объект в эксплуатацию.

Проанализировав ситуацию, суд пришел к выводу об отсутствии нарушений в заполнении сводного счета-фактуры. Свою позицию арбитры обосновали следующим образом. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете суммы налога. Нарушение срока составления счета-фактуры не входит в перечень требований к счету-фактуре, установленных названными пунктами. Кроме того, обязанность выписки счета-фактуры возникает у застройщика в течение пяти дней с даты государственной регистрации права собственности инвестора на переданный объект, а не с момента подписания сторонами акта приема-передачи. В данном случае сводный счет-фактура выписан в день госрегистрации, следовательно, нарушения пятидневного срока не допущено.

К сведению. Определением ВАС РФ от 25.09.2009 N ВАС-11696/09 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Постановление ФАС ПО от 19.02.2009 N А55-4283/2008

Признавая право инвестора на вычет НДС, суд отклонил следующие аргументы налогового органа:

- сводный счет-фактура не соответствует требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ (по мнению арбитров, данная норма не конкретизирует, какой именно адрес покупателя и грузополучателя - юридический, фактический, почтовый - должен быть отражен в счете-фактуре, а поэтому указание почтового адреса не исключает возможности предъявления такого счета-фактуры для применения налоговых вычетов);

- в нарушение требований пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре не проставлены номера платежно-расчетных документов на перечисление авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг (позиция судей: инвестор производил финансирование строительства (реконструкции) объекта и инспекция не представила доказательств того, что сторонами был предусмотрен такой порядок расчетов, как предоплата);

- инвестор не представил акт приема-передачи готового объекта (суд решил, что главным критерием является не форма, а содержание в применяемой налогоплательщиком форме документа обязательных реквизитов, предусмотренных законодательством РФ. Подписанный сторонами акт передачи освоенных средств соответствует требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", содержит все необходимые сведения, позволяющие установить, какие работы (услуги), когда и от кого приняты, в каком объеме, по какой стоимости, поэтому его несоответствие унифицированным формам первичной учетной документации не является основанием для отказа в возмещении налога).

***

Какие выводы можно сделать из рассмотренных нами ситуаций? Если инвестор действительно финансировал строительство объекта недвижимости, доля в котором ему была фактически передана застройщиком, право собственности на помещения зарегистрировано и объект используется в реальной предпринимательской деятельности, то отдельные недостатки в оформлении документов (сводного счета-фактуры, актов и др.), скорее всего, не помешают инвестору убедить арбитров в правомерности предъявления НДС к вычету.

Заметим, что все рассмотренные нами судебные решения относились к периоду до вступления в силу с 01.01.2010 дополнений в ст. 169 НК РФ о том, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Тем не менее, как мы убедились, судьи поддерживают налогоплательщиков. Считаем, что в отношении сводных счетов-фактур, выписанных позднее указанной даты, отстоять свои права инвесторам станет еще проще.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В единственной ст. 158 НК РФ словосочетание "сводный счет-фактура" употреблено в отношении операции по реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.