Когда правая рука дает, а левая забирает, или Как государство издержки снижает (А. Химичев, "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2010 г.)

Когда правая рука дает, а левая забирает,
или Как государство издержки снижает

С начала этого года вступили в силу некоторые изменения в Налоговом кодексе, внесенные Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ. Оснований для анализа применения большинства из них пока немного, и все же некоторые однозначно достойны внимания и требуют явной корректировки законодателями.

Очень редко можно услышать лестные отзывы о деятельности налоговых органов. Чаще в предпринимательских кругах звучат суждения о том, что поведение налоговиков напоминает действия определенных структур, направленные на зарабатывание денег всеми доступными средствами. Также многие хорошо помнят слова управдома из известной комедии "Бриллиантовая рука": "...а если не будут брать, то отключим газ!" Вот и налоговики частенько руководствуются принципом такого управдома, только вместо газа они блокируют банковский счет. Причем благие цели обеспечения сбора налогов ведут к вполне банальным последствиям - остановка работы компании.

А почему собственно?!

Именно этот вопрос возникает в первую очередь в случае, когда при попытке отправить деньги контрагенту налогоплательщик узнает о том, что его счет в банке заблокирован налоговым органом. О порядке и процедуре приостановления всех расходных операций по счетам в банке (далее - приостановление операций) налоговым органом написано огромное количество литературы. И все же законных причин для таких действий всего лишь две (п. 1 и 3 ст. 76 НК РФ):

- в целях взыскания налога, сбора, пеней и (или) штрафа (далее - взыскания налога(ов));

- в случае непредставления налогоплательщиком-организацией в налоговый орган налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного для ее представления срока. Однако если рассматривать первый случай, то далеко не всегда налоговый орган имеет достоверную и объективную информацию на карточках РСБ (лицевых счетах) налогоплательщиков*(1).

Поэтому данный случай можно устранить только своевременной профилактикой в виде своевременно проводимых сверок поступления налоговых платежей. Также приостановление операций по счетам в банке в связи с взысканием недоимки - процесс совсем не быстрый и имеет достаточно длинную процедуру. Если налоговый орган допустит нарушение установленного порядка - это верное основание оспорить законность его действий. Но однозначно можно сказать, что в этом случае счета не блокируются "вдруг".

Второй случай - это как раз та самая ситуация, когда можно получить от банка отказ в исполнении платежных поручений по причине неожиданного вмешательства налогового органа в деятельность субъекта предпринимательства (организации или индивидуального предпринимателя) (далее - налогоплательщика). Возникает эта ситуация только в случае непредставления налогоплательщиком налоговых деклараций. Однако данное требование не применяется в отношении представляемой бухгалтерской и налоговой отчетности и не может быть применено в случае непредставления иных документов и сведений, обязанность представления которых установлена статьей 23 Налогового кодекса (форм бухгалтерской отчетности, сообщений об открытии (закрытии) счета в банке, книги учета доходов и расходов и др.).

Важным моментом в процедуре приостановления операций налоговиками является то, что существуют ситуации, на которые данное ограничение не распространяется (п. 1 ст. 76 НК РФ):

- платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов;

- операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Информация. Очередность списания денежных средств расчетного счета в банке установлена статьей 855 Гражданского кодекса.

1. При наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом.

2. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:

- в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

- в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования;

- в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

- в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

- в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Решение вопроса

Справедливости ради стоит сказать, что положения статьи 76 Налогового кодекса действуют и в отношении приостановления операций по счетам в банках налогового агента - организации и плательщика сбора - организации, по счетам в банках индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также по счетам в банках нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), - налогоплательщиков, налоговых агентов (п. 11).

Отменить решение о приостановлении операций по счетам возможно, только устранив причины его вынесения. Ключевым в этой процедуре является то, что налоговый орган обязан отменить свое решение:

- не позднее одного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налогов (п. 8 ст. 76 НК РФ);

- не позднее одного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ).

Решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (далее - решения об отмене) может быть передано в банк на бумажном носителе или в электронном виде. Контрольные сроки, которые налоговый орган должен соблюсти при проведении процедуры "разблокировки счета", указаны в таблице.

Нормативно порядок направления решения об отмене регламентируется Положением о порядке направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде через Банк России (утв. ЦБ РФ 9 октября 2008 г. N 322-П) и Порядком направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на бумажном носителе (утв. приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/824@).

Таблица. Сроки, установленные для налогового органа при отмене решения о приостановлении операций по счетам в банке

N п/п	Наименование операции	Установленный срок	Дата вручения (чем установлено)	Чем регламентировано
1	Вынесение решения об отмене приостановления операций по расчетному счету в банке (далее - решения об отмене)	Не позднее одного рабочего дня, следующего за днем получения налоговым органом информации об устранении причин приостановления операций (оплата или взыскание налогов, представление налоговой декларации)	Определяется исходя из способа вручения	Пункты 3 и 8 статьи 76 Налогового кодекса
2	Вручение решения об отмене должностным лицом налогового органа представителю банка под расписку	Не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения	По дате и времени, указанным в уведомлении о вручении (приказ ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/824@)	Пункт 4 статьи 76 Налогового кодекса
3	Направление решения об отмене банку в электронном виде	Не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения	Дата и время завершения проверки кода аутентификации решения в электронном виде при положительных результатах проверки данного кода, если банк получил соответствующий зашифрованный пакет согласно установленному графику (Положение, утв. Центральным банком 9 октября 2008 г. N 322-П)	Пункт 4 статьи 76 Налогового кодекса
4	Направление решения об отмене иным способом, свидетельствующим о дате получения банком такого решения	Не позднее дня, следующего заднем принятия такого решения	По дате и времени, указанным в уведомлении о вручении решения об отмене, направленного заказным письмом (приказ ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/824@)	Пункт 4 статьи 76 Налогового кодекса
5	Вручение копии решения об отмене налогоплательщику под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения	Не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения	По дате и времени уведомления о вручении	Пункт 4 статьи 76 Налогового кодекса

Промедление краху подобно

Ни для кого не секрет, что приостановление операций по счетам - это наиболее быстрый и действенный способ оказать воздействие на налогоплательщика. Данное действие фактически парализует работу компании и ведет не просто к остановке деятельности, но и к прямым убыткам и даже может спровоцировать конфликт между работодателем и работниками, если налоговики по ошибке выставят "инкассо" или заблокируют счета в тот момент, когда на них будут суммы, предназначенные для выплаты зарплаты. Для предприятий с большим количеством работников это однозначно приведет к прямому нарушению трудового законодательства, и причиной этому станет задержка оплаты труда. Последствия могут быть печальны: возможность обоснованного невыхода сотрудников на работу, нарушение производственного цикла, срыв поставок, а также предъявления работниками требований о выплате компенсаций, установленных трудовым законодательством, в случае длительной задержки (ст. 142 ТК РФ).

В части выплаты зарплаты все-таки есть законные процедуры разрешения ситуации, а вот от предъявленных контрагентами штрафных санкций в случае срыва поставок, нарушения графика платежей, в том числе и при кредитных (лизинговых) операциях, уклониться вряд ли удастся. В любом случае усилия придется приложить немалые.

Но частенько встречаются случаи, когда "разблокировка" счета производится не спеша, что называется, с толком и расстановкой. А каждый день "блокировки", а порой даже час, могут приносить налогоплательщикам новые убытки.

Кто компенсирует потери

Одним из способов защиты гражданских прав является возмещение убытков (ст. 12 ГК РФ). В общем случае Гражданский кодекс говорит: лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (ст. 15 ГК РФ). Если такие убытки понесены гражданином или юридическим лицом в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, то они возмещаются Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием (ст. 16 ГК РФ). Безусловно, все это вопросы сутяжные и вряд ли без суда что-то получится компенсировать.

Вместе с тем начиная с 2010 года в Налоговом кодексе, а именно в статье 76, появился новый пункт 9.2, который определяет порядок компенсационных выплат налогоплательщикам в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам или срока вручения такого решения представителю банка (направления в банк). С этого года при выявлении таких случаев на сумму, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока. При этом процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка, действовавшей в дни нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Вот такую заботу проявил законодатель, только хороша ли она для налогоплательщика? Вступление в силу данной нормы устанавливает на законном основании компенсационные выплаты меньшего характера, чем те, которые фактически может нести налогоплательщик. Не станет ли применение данной нормы основанием для отказа в исках по компенсации убытков, причиненных действиями налоговых органов при нарушении порядка приостановления и возобновления операций по счетам? Не исключена еще и другая ситуация: суды, скорее всего, будут считать применение данной нормы достаточной для компенсации убытков и отклонять более весомые требования налогоплательщиков. Не говоря уже о том, что компенсации по искам, связанным с упущенной выгодой, носят скорее утешительный характер, чем реально покрывают ущерб.

Это все плоды размышлений, факты появятся только при наличии арбитражной практики. Однако уже сейчас можно предположить, что новая норма сомнительным образом улучшает положение налогоплательщиков.

Минфин комментирует и выигрывает

Порядок применения положений пункта 9.2 статьи 76 Налогового кодекса весьма адекватно прокомментировал Минфин России в письме от 12 марта 2010 г. N 03-03-06/1/128. В нем он указал, что выплаты, произведенные налогоплательщикам в связи с нарушением налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций, подлежат обложению налогом на прибыль.

И здесь не придерешься к логике чиновников:

1) налогом на прибыль облагается сумма доходов налогоплательщика, уменьшенная на сумму расходов, определенных в соответствии с главой 25 Налогового кодекса (п. 1 ст. 247 НК РФ);

2) не включаются в налогооблагаемую базу только расходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса, в частности, не учитываются доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 176.1 и 203 из бюджета (внебюджетного фонда). Данный перечень является закрытым;

3) так как указанные выплаты не перечислены в статье 251 Налогового кодекса, они включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) и подлежат обложению налогом на прибыль.

По существу получается, что данные выплаты являются компенсацией за нарушение контролирующим государственным органом права налогоплательщика на распоряжение денежными средствами на счетах в банках. Только процедура такой компенсации выглядит весьма странно: "Вот тебе компенсация, уважаемый налогоплательщик, а теперь верни с нее обратно 20 процентов!"

Вместе с тем другие схожие доходы (ст. 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ) не подлежат налогообложению (ст. 251 НК РФ) и непонятно, чем же характер выплат, установленный пунктом 9.2 статьи 76 Налогового кодекса, принципиально отличается от таких выплат.

На практике налоговики вряд ли откажутся от такой явной возможности облагать налогом компенсации за собственные просчеты, несмотря на некоторое, мягко говоря, отсутствие здравого смысла в таком налогообложении. Очевидно одно: пока вопрос не будет решен на законодательном уровне, эта ситуация может стать объектом судебной практики в самых разных инстанциях.

А. Химичев,

ведущий эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О проблемах учета платежей на карточках РСБ читайте в статье "Замкнутый круг задолженностей и переплат" в журнале "ПБ" N 5 за 2010 год на стр. 36.