Вопрос: Директор (он же один из учредителей акционерного общества) получил от нашей организации денежные средства по договору займа. За 2009 год ему начислены дивиденды. Можно ли провести зачет задолженности по договору займа в счет погашения задолженности перед директором по выплате ему дивидендов? Надо ли тогда начислять НДФЛ с дивидендов, ведь их выплата фактически не производится? ("В курсе правового дела", N 13, июль 2010 г.)

Директор (он же один из учредителей акционерного общества) получил от нашей организации денежные средства по договору займа. За 2009 год ему начислены дивиденды. Можно ли провести зачет задолженности по договору займа в счет погашения задолженности перед директором по выплате ему дивидендов? Надо ли тогда начислять НДФЛ с дивидендов, ведь их выплата фактически не производится?

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования*(1). Иными словами, для проведения зачета нужно соблюсти следующие условия:

1) наличие встречных требований. Как видно из вопроса, данное условие соблюдается;

2) однородность требований, то есть предметы встречных обязательств должны быть определены родовыми признаками, в их число входят и деньги. Однородность зачитываемых требований должна быть и в отношении предмета, и в природе обязательств*(2). Если дивиденды необходимо выплатить деньгами, то требование об их выплате и требование о возврате денежного займа однородны;

3) наступление срока исполнения этих обязательств (существование права требования исполнения). Зачет возможен также в отношении тех требований, исполнение которых может быть востребовано в любой момент.

В вашем случае зачет взаимных требований может быть проведен, если наступил срок исполнения денежных обязательств по договору займа, то есть срок возврата заемных средств (или их части) и срок выплаты дивидендов.

Кроме того, если по договору займа заемщик обязан уплачивать заимодавцу проценты, то при взаимозачете нужно учитывать нормы очередности погашения требований, установленные статьей 319 ГК РФ. Так, если сумма произведенного платежа недостаточна для полного прекращения денежного обязательства, то в первую очередь погашаются издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты за пользование суммой займа, а в оставшейся части - основная сумма долга при условии, что иной порядок не предусмотрен договором*(3).

Обратите внимание, что в статье 411 ГК РФ указан ряд ограничений на проведение взаимозачета. Например, обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, если истек срок исковой давности*(4). Зачет невозможен и в случаях, предусмотренных в законе или договоре.

При проведении взаимозачета необходимо соблюсти также нормы НК РФ.

Дивиденды, полученные от российской организации, признаются объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц*(5).

Особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации установлены статьей 214 НК РФ. Если источником выплаты дохода является российская организация, она признается налоговым агентом. Сумма налога определяется применительно к каждой выплате в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ. Налоговая ставка для доходов налоговых резидентов РФ - 9%, для нерезидентов - 15%*(6).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате*(7). Поэтому, как указал ФАС Северо-Западного округа, акционер не обладает правом требования суммы НДФЛ, включенного в состав начисленных дивидендов. А значит, погасить требования по возврату займа путем зачета обязательств по выплате дивидендов можно только на сумму, не превышающую размер дивидендов, подлежащих выплате (то есть за минусом НДФЛ)*(8).

Пример

Срок возврата части займа в размере 100 000 руб., полученного работником, наступил 15 июня 2010 года. Работник является акционером этой же организации, и по решению собрания акционеров ему начислены дивиденды в сумме 100 000 руб. Срок выплаты дивидендов - не позднее 20 июня 2010 года. НДФЛ, подлежащий удержанию с дивидендов, составляет 9000 руб. (100 000 руб. х 9%). Организация может провести зачет обязательства по договору займа и начисленных дивидендов на сумму 91 000 руб. (100 000 руб. - 9000 руб.) не ранее 15 июня 2010 года.

Для прекращения обязательства зачетом достаточно заявления одной стороны, которое должно быть получено другой стороной*(9). Доказательством получения заявления может служить, в частности, заказное письмо с уведомлением отделения связи о вручении отправления получателю*(10).

При выполнении всех вышеперечисленных условий провести взаимозачет требований по выплате дивидендов и возврату займа можно.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц при фактической выплате дивидендов*(11). В случае прекращения обязательств взаимозачетом датой фактической выплаты дохода признается дата проведения взаимозачета. Поскольку организация не выплачивает дивидендов деньгами, по нашему мнению, удержанный НДФЛ надо перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем подписания акта взаимозачета*(12).

Таким образом, если сроки исполнения обязательств по договору займа и выплаты дивидендов уже наступили и нет никаких ограничений для взаимозачета, предусмотренных ГК РФ, то стороны могут провести зачет взаимных требований на сумму, не превышающую размер дивидендов, подлежащих выплате (без НДФЛ). При этом удержанный НДФЛ организация должна перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем подписания акта взаимозачета.

Л.П. Бойко,

ведущий эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

1 июля 2010 г.

"В курсе правового дела", N 13, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 410 ГК РФ

*(2) п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65

*(3) ст. 319 ГК РФ; п. 6 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом взаимных однородных требований, приведенного в информационном письме Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65

*(4) ст. 411 ГК РФ

*(5) пп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ

*(6) п. 3, 4 ст. 224 НК РФ

*(7) п. 4 ст. 226 НК РФ

*(8) постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2009 N 14АП-2902/2009 по делу N А05-788/2009 (постановлением ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2009 N А05-788/2009 оставлено без изменений)

*(9) ст. 410 ГК РФ; п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65

*(10) определение ВАС РФ от 19.03.2008 N 3786/08

*(11) п. 4 ст. 226 НК РФ

*(12) п. 6 ст. 226 НК РФ