Налоговый учет авансов в иностранной валюте (И.Б. Остафий, "В курсе правового дела", N 13, июль 2010 г.)

Налоговый учет авансов в иностранной валюте

При сделках с иностранными контрагентами российские организации проводят расчеты в валюте. С 1 января 2010 года в Налоговый кодекс внесены изменения, позволяющие не переоценивать валютные авансы. Стал ли проще налоговый учет таких операций?

Хотели как лучше...

Поправки в пункте 11 статьи 250 и подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ вступили в силу с 1 января 2010 года. Теперь организации, получившие либо выдавшие авансы в иностранной валюте, не переоценивают их и не отражают в налоговом учете внереализационные доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы.

Раньше величина требований и обязательств, образовавшихся при получении и/или перечислении предоплаты в иностранной валюте, переоценивалась для целей налогообложения на конец каждого квартала с учетом официального курса ЦБ РФ до момента их прекращения (исполнения). А возникшие при пересчете положительные (отрицательные) курсовые разницы учитывались в составе внереализационных доходов (расходов).

В бухучете валютные авансы не переоцениваются с 2008 года*(1). Поэтому в течение 2008-2009 годов помимо ежеквартального пересчета требований и обязательств для целей налогообложения организации вынуждены были производить расчет разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Вероятно, исключив из НК РФ норму о переоценке валютных авансов, законодатели хотели добиться сближения бухгалтерского и налогового учета.

А что же получили?

Казалось бы, теперь при перечислении или получении предоплаты в валюте налоговый учет аналогичен бухгалтерскому, что не может не радовать организации, имеющие иностранных поставщиков и покупателей.

Однако в пункт 8 статьи 271 и пункт 10 статьи 272 НК РФ, регламентирующие порядок признания доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте, изменения внесены не были. Как и ранее, там сказано, что доходы и расходы в валюте пересчитываются по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания. При методе начисления доход признается на дату реализации, то есть при передаче права собственности на товары, результатов работ, выполненных одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу*(2).

Кроме того, в статье 316 НК РФ содержится отдельная норма: если цена реализуемого товара (работ, услуг) выражена в иностранной валюте, выручка от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Расход при приобретении работ (услуг) признается по курсу, действующему на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг)*(3). С основными средствами, товарами, материалами сложнее. Принято считать, что покупатель должен пересчитывать их стоимость на дату получения права собственности. Хотя стоит признать, что прямой нормы, устанавливающей такой порядок, в НК РФ нет.

Напомним, в бухгалтерском учете с 2008 года доходы и расходы организации, выраженные в иностранной валюте и оплаченные авансовыми платежами, пересчитываются в рубли по курсу, действовавшему на дату получения (перечисления) аванса (в части, приходящейся на аванс)*(4). Оставшаяся неоплаченной часть доходов и расходов пересчитывается на дату их признания в бухучете*(5).

Если доходы (расходы), как и ранее, необходимо отражать в налоговом учете по курсу ЦБ РФ на дату их признания, то возникает вопрос: нужно ли пересчитывать на эту дату полученные (выданные) авансы? Ведь если это не делать, то из-под налогообложения выводятся реально получаемые организацией доходы или, наоборот, на нее возлагается обязанность уплаты налога на прибыль с неполученных сумм.

Пример

Организация реализует товар на экспорт. Его стоимость по договору 100 000 евро. От иностранного поставщика получена 100%-ная предоплата. Курс на дату поступления денег на валютный счет составлял 42 руб./евро, а на дату передачи права собственности на товар - 44 руб./евро.

Получив денежные средства в размере 4 200 000 руб. (100 000 евро х 42 руб./евро), продавец должен включить в состав доходов 4 400 000 руб. (100 000 евро х 44 руб./евро).

Для сравнения: до 1 января 2010 года, получив денежные средства в размере 4 200 000 руб.

(100 000 евро х 42 руб./евро), продавец включал в состав доходов выручку от реализации в сумме 4 400 000 руб. (100 000 евро х 44 руб./евро), а в состав внереализационных расходов - отрицательную курсовую разницу в сумме 200 000 руб. (100 000 евро х (44 руб./евро - 42 руб./евро)).

Похожая картина складывается и в отношении расходов. При перечислении аванса иностранному продавцу с 2010 года перед российским покупателем встает вопрос о формировании стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Ведь с изменением курса иностранной валюты возникает ситуация, когда при пересчете перечисленного аванса в рублевый эквивалент получается, что денег заплатили больше (или меньше), чем стоимость принятого к учету товара (работ, услуг). При этом отразить в учете курсовую разницу налогоплательщик теперь не вправе.

Именно на эти противоречия законодательства обратила внимание ФНС в письме от 12.01.2010 N 3-2-06/1. Она предложила внести изменения в НК РФ, определив порядок признания выручки с учетом полученных авансов. По мнению налоговой службы, это позволит сблизить налоговый учет с бухгалтерским и снизить трудозатраты бухгалтеров. Однако по настоящее время этого не произошло.

Разъясняя новую норму, Минфин России делает неожиданный вывод: стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте в порядке предварительной оплаты, может определяться по курсу ЦБ РФ на дату перечисления аванса (либо авансов, если предоплат было несколько) в части, приходящейся на аванс, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты*(6). А из письма Минфина России от 05.04.2010 N 03-03-06/2/69 можно сделать вывод, что при определении доходов нужно использовать курс ЦБ РФ на дату получения аванса (либо авансов) в части приходящейся на предоплату и курс на дату перехода права собственности на товар (работу, услугу) в оставшейся части. То есть финансовое ведомство предлагает определять доходы и расходы, а также стоимость активов в порядке аналогичном применяемому в бухгалтерском учете.

Возможно, такой способ и хорош, так как позволяет бухгалтерам существенно сократить трудозатраты, но в то же время он влечет за собой новый подход к определению доходов и расходов в отсутствие прямого указания на это в НК РФ. А, учитывая, что письма Минфина носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения налогового законодательства и не являются нормативными правовыми актами, применение указанной позиции на практике может привести к спорам с налоговыми органами.

Пример

Организация выполняет монтажные работы на территории РФ для иностранной организации. Их стоимость - 236 000 евро. От покупателя 1 марта 2010 года получен аванс в сумме 118 000 евро. Акт выполненных работ подписан сторонами 30 апреля 2010 года. Окончательный расчет произведен 20 мая 2010 года.

Курсы ЦБ РФ: на 1 марта 2010 года - 45,3543 руб./евро; на 30 апреля 2010 года - 43,8389 руб./евро; на 20 мая 2010 года - 43,3303 руб./евро.

Наименование операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Налог на прибыль
	Дебет	Кредит
1 марта 2010 года
Получен аванс от покупателя: 118 000 евро х 45,3543 руб./евро	52	62	5 351 807,4
Начислен НДС	76-АВ	68-НДС	816 377,4
30 апреля 2010 года
Отражен доход от реализации работ: 118 000 евро х 45,3543 руб./евро + 118 000 евро х 43,8389 руб./евро	62	90	10 524 797,6	Вариант 1 Отражен доход в сумме 8 946 597,2 руб. (при определении дохода организация руководствуется письмом Минфина России от 05.04.2010 N 03-03-06/2/69): 10 524 797,6 руб. - 1 578 200,4 руб. Вариант 2 Отражен доход в сумме 8 767 780 руб. (при определении дохода организация руководствуется пунктом 8 статьи 271 и статьей 316 НК РФ): 10 345 980,4 руб. - 1 578 200,4 руб.
Начислен НДС: 200 000 евро х 43,8389 руб./евро х 18%	90	68-НДС	1 578 200,4
Сумма НДС, исчисленная при получении аванса, заявлена к налоговому вычету	68-НДС	76-АВ	816 377,4
20 мая 2010 года
Получена окончательная оплата: 118 000 евро х 43,3303 руб./евро	52	62	5 112 975,4
Отражена отрицательная курсовая разница	91	62	60 014,8	Отражен внереализационный расход в виде отрицательной курсовой разницы в сумме 60 014,8 руб. (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ): 118 000 евро х (43,3303 руб./евро - 43,8389 руб./евро)

Из примера видно, что разница между первым и вторым вариантом определения доходов существенная.

Мнение читателя. Все неустранимые противоречия налогового законодательства - в пользу налогоплательщиков

Луцковая Ольга Семеновна, главный бухгалтер, ООО "АвтоРадиго", г. Иркутск

Конечно, удобнее всего придерживаться именно позиции Минфина. Во-первых, меньше пересчетов в налоговом учете. А во-вторых, не будет разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Но никто не отменял правила, установленные статьей 316 НК РФ: сумму выручки по товарам, оплаченным авансом, надо определять по курсу ЦБ РФ на дату реализации (п. 8 ст. 271 НК РФ). Точно так же стоимость заранее оплаченных товаров надо пересчитать в рубли по курсу на день их оприходования (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Получается, что на уровне законодательства вопрос остается неурегулированным.

Но мы все же применяем порядок, который рекомендует налогоплательщикам Минфин. Надеемся, что до конца года законодатели внесут изменения в статью 316 НК РФ.

А если придется отстаивать свою позицию в суде, будем аппелировать к пункту 7 статьи 3 НК РФ, который говорит, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Резюме

Требования и обязательства, возникающие при перечислении либо получении валютных авансов в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), с 1 января 2010 года в налоговом учете не пересчитываются, как и в бухгалтерском.

В отношении порядка признания доходов и расходов с этого дня для целей налогообложения возникла неопределенность. С одной стороны, Минфин вводит в своих разъяснениях новый, более логичный порядок их признания, позволяющий сблизить налоговый и бухгалтерский учет. С другой - в статьи 271, 272 и 316 НК РФ не внесены поправки, позволяющие им руководствоваться.

Если отражать доходы и расходы на дату признания, то есть без учета полученных (выданных) авансов, неясным остается вопрос переоценки обязательств (требований), возникших после признания доходов и расходов и до окончательного расчета. Норма об их переоценке осталась в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 и пункте 11 статьи 250 НК РФ, но не логично переоценивать лишь эту часть требований (обязательств) и не учитывать при определении дохода (расхода) полученные (выданные) авансы. С этой позиции мнение Минфина выглядит обоснованно.

Осталось дождаться, когда законодатели приведут в соответствие нормы НК РФ, определяющие порядок признания доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте.

И.Б. Остафий,

главный эксперт экспертно-консультационного

отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 13, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 9 ПБУ 3/2006

*(2) п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ

*(3) п. 2 ст. 272 НК РФ

*(4) п. 9 ПБУ 3/2006

*(5) п. 6 ПБУ 3/2006

*(6) письма Минфина России, 13.05.2010 N 03-03-06/1/328, от 21.04.2010 N 03-03-05/83, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253, от 12.04.2010 N 03-03-06/4/40, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/241, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/188