Создаем и используем резерв на выплату годового вознаграждения (И.В. Андреева, "В курсе правового дела", N 13, июль 2010 г.)

Создаем и используем резерв на выплату годового вознаграждения

Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность создания резерва на выплату годового вознаграждения сотрудникам. Рассмотрим порядок его формирования и учета.

Порядок создания резерва

Налогоплательщик, принявший решение о создании резерва под выплату вознаграждения по итогам работы за год, отражает в учетной политике для целей налогообложения:

- принятый способ резервирования;

- предельную сумму отчислений (резерва);

- ежемесячный процент отчислений.

Для этого 31 декабря составляется специальная смета. Рассмотрим порядок составления сметы (расчета) и резерва поэтапно.

Действие 1. Определение предполагаемой суммы на оплату труда. Предполагаемая сумма расходов на оплату труда рассчитывается с учетом страховых взносов в фонды обязательного страхования*(1).

Налоговым кодексом РФ не предусмотрен способ определения предполагаемой суммы расходов на оплату труда, поэтому он утверждается организацией самостоятельно в учетной политике. Организация может рассчитывать предполагаемую сумму расходов на оплату труда на основании штатного расписания или на основании расходов на оплату труда за предыдущий налоговый период.

Действие 2. Расчет предельной суммы отчислений в резерв. Этот показатель соответствует сумме годового вознаграждения с учетом страховых взносов в фонды обязательного страхования, которую предполагается выплатить по итогам работы за год*(2).

Действие 3. Расчет ежемесячного процента отчислений в резерв. Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату вознаграждения за год к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда*(3). Представим его в виде формулы:

Процент отчислений = (ГВ + СВГВ) / (РОТГ + СВРОТГ) x 100%,

где ГВ - предполагаемая сумма вознаграждения по итогам работы за год;

СВГВ - сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных с предполагаемой суммы вознаграждений по итогам работы за год;

РОТГ - предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год;

СВРОТГ - сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год.

Действие 4. Составление специальной сметы (расчета). В этой смете надо отразить перечисленные выше показатели (результаты действий 1-3). Она утверждается в качестве отдельного документа по организации до начала налогового периода, в котором будет начисляться резерв на основании составленной сметы.

Пример

Организация определяет предполагаемую сумму расходов на оплату труда на следующий налоговый период (2010 год) на основании штатного расписания.

Данная сумма равняется 6 000 000 руб.

Предполагаемая сумма вознаграждения по итогам работы за год составит 400 000 руб. исходя из численности сотрудников на 31 декабря 2009 года - 40 человек и предположения, что по итогам 2010 года каждому выплатят вознаграждение в сумме 10 000 руб.

Смета резерва на оплату отпусков на 2010 год будет выглядеть так:

N строки	Показатель	Значение
1	Предполагаемая сумма годового вознаграждения	400 000 руб.
2	Страховые взносы с предполагаемой суммы вознаграждения за год (строка 1 x 26,2%)*	104 800 руб.
3	Предельная сумма отчислений в резерв (предполагаемая сумма вознаграждения за год с учетом страховых взносов) (строка 1 + строка 2)	504 800 руб.
4	Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год	6 000 000 руб.
5	Страховые взносы с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год (строка 4 x 26,2%)	1 572 000 руб.
6	Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов (строка 4 + строка 5)	7 572 000 руб.
7	Процент ежемесячных отчислений в резерв (строка 3 / строка 6 x 100%)	6,67%
* Совокупная процентная ставка в размере 26,2% по обязательным страховым взносам определена суммированием следующих ставок в фонды обязательного страхования*(4): - в ПФР - 20%; - в ФСС РФ - 2,9%; - в ФСС РФ по взносам от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,2%; - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ - 1,1%; - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования РФ - 2,0%.

Действие 5. Признание расходов на формирование резерва в течение налогового периода. В течение всего налогового периода (2010 год) организация будет в конце каждого месяца признавать в расходах на оплату труда сумму отчисления в резерв*(5). Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется по формуле:

СОРМ = (ФРОТМ + СВФРОТМ) x Пр,

где ФРОТМ - фактические расходы на оплату труда за соответствующий месяц;

СВФРОТМ - суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных с фактических расходов на оплату труда за соответствующий месяц;

Пр - ежемесячный процент отчислений в резерв (результат действия 3). Отчисления прекращаются, когда достигается предельная сумма, определенная в смете.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера и приведем смету резерва под выплату годового вознаграждения.

месяц, 2010 год	Фактические расходы на оплату труда, руб.	Страховые взносы, руб. (гр. 2 x 26,2%)	Сумма расходов на формирование резерва, руб. ((гр. 2 + гр. 3) x 6,67%)	Сумма расходов на создание резерва на конец месяца нарастающим итогом, руб. (но не более 504 800 руб.)
1	2	3	4	5
Январь	500 000	131 000	42 087,70	42 087,70
Февраль	500 000	131 000	42 087,70	84 175,40
Март	500 000	131 000	42 087,70	126 263,10
Апрель	500 000	131 000	42 087,70	168 350,80
Май	500 000	131 000	42 087,70	210 438,50
Июнь	500 000	131 000	42 087,70	252 526,20
Июль	550 000	144 100	46 296,47	298 822,67
Август	550 000	144 100	46 296,47	345 119,14
Сентябрь	550 000	144 100	46 296,47	391 415,61
Октябрь	550 000	144 100	46 296,47	437 712,08
Ноябрь	550 000	144 100	46 296,47	484 008,55
Декабрь	550 000	144 100	20 791,45*	504800
* Обратите внимание на то, что суммарная величина отчислений в резерв за период январь-ноябрь 2010 года составила 484 008,55 руб. Так как предельный размер резерва определен в сумме 504 800 руб., то сумма отчислений в декабре составит 20 791,45 руб. (504 800 руб. - 484 008,55 руб.). Таким образом, сумма расходов на создание резерва под выплату годового вознаграждения, которая будет учтена при расчете налога на прибыль за 2010 год, составит 504 800,00 руб.

Действие 6. Использование созданного резерва. Вознаграждение по итогам работы за год начисляется за счет созданного резерва и не учитывается при расчете налога на прибыль в момент начисления.

При этом в конце налогового периода организация проводит инвентаризацию созданного резерва. Если резерв не покрыл фактических расходов, связанных с начислением годовой премии, то организация на 31 декабря имеет право признать в расходах разницу между созданным резервом и фактически начисленной премией с учетом взносов в фонды обязательного страхования.

Пример

Организация на 31 декабря 2010 года начислила вознаграждения по итогам работы за год в размере 500 000 руб., сумма страховых взносов в фонды обязательного страхования - 131 000 руб. В результате инвентаризации выявлен недостаток созданного резерва в размере 126 200 руб. (504 800 руб. - 500 000 руб. - 131 000 руб.)

Если организация выявляет излишек, то с ним она может поступить двумя способами:

1. Признать внереализационным доходом, если организация собирается отказаться от создания резерва под выплату вознаграждения по итогам работы за год.

Пример

Организация начислила премию по итогам работы за год в размере 300 000 руб., взносы в фонды обязательного страхования составили 78 600 руб. В результате инвентаризации выявлен излишек созданного резерва в размере 126 200 руб. (504 800 руб. - 300 000 руб. - 78 600 руб.). Если организация принимает решение не создавать резерв на выплату годового вознаграждения в 2011 году, то на 31 декабря 2010 года нужно будет признать внереализационный доход в сумме выявленного излишка - 126 200 руб.

2. Перенести в счет резерва следующего года, если планируется и в дальнейшем создавать данный резерв. Остаток неиспользованного резерва переносится на основании самостоятельно установленного критерия. Им может быть процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д. Отсутствие подобного критерия означает нарушение организацией установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год*(6).

Пример

По итогам работы за год организация выплатила вознаграждения 30 сотрудникам (численность сотрудников с 31 декабря 2009 года по 31 декабря 2010 года уменьшилась на 10 человек). Остаток неиспользованного резерва, выявленный по результатам инвентаризации, составляет 126 200 руб.

Организация будет создавать резерв 2011 года на выплату вознаграждения по итогам работы за год.

В учетной политике предусмотрено, что остаток неиспользованного резерва переносится на основании того, что положением по премированию предусмотрена выплата сотрудникам годового вознаграждения по итогам работы за год (за исполнение бюджета) в размере фиксированной суммы 10 000 руб.

Сумма предполагаемого годового вознаграждения - 300 000 руб.

Взносы в фонды обязательного страхования - 102 600 руб. (в ПФР - 26%, в ФСС РФ - 2,9%, в ФСС РФ от несчастных случаев и профзаболеваний - 0,2%, в ФФОМС РФ - 2,1%, в ТФОМС РФ - 3,0%).

Значит, сумма неиспользованного резерва в размере 126 200 руб. обоснованно засчитывается в счет резерва 2011 года.

Сложности с переносом части неиспользованного резерва

Основная сложность, связанная с использованием резерва под выплату вознаграждения по итогам работы за год, заключается в том, что многие организации начисляют годовое вознаграждение в году, следующем за созданием резерва. Зачастую получается, что при проведении инвентаризации на 31 декабря остаток неиспользованного резерва составляет весь созданный в течение прошедшего налогового периода резерв. В данном случае организация перенесет этот резерв целиком на следующий год при наличии уверенности в том, что вознаграждение фактически будет начислено. Если организация каждый год будет переносить неиспользованный резерв и фактически не начислять вознаграждение, то у налоговых органов будут основания говорить об экономической необоснованности расходов, связанных с созданием данного резерва*(7).

Предположим, организация переносит остаток неиспользованного резерва на следующий год, затем начисляет вознаграждение по итогам работы за прошедший. В итоге остатка неиспользованного резерва не хватает. Возникает вопрос: в каком налоговом периоде учесть при расчете налога на прибыль сумму превышения?

По мнению Минфина России, если фактически начисленное вознаграждение по итогам прошедшего года превысит перенесенный излишек резерва, то сумму превышения нужно учитывать в расходах на 31 декабря того года, за который выплачивается вознаграждение*(8).

Пример

Организация перенесла на 2010 год остаток неиспользованного резерва в размере 378 000 руб.

Сотрудникам 1 апреля 2010 года начислено вознаграждение за 2009 год в сумме 500 000 руб.

Сумма взносов в фонды обязательного страхования - 131 000 руб.

Следовательно, сумма превышения - 253 000 руб. (378 000 руб. - 500 000 руб. - 131 000 руб.) учитывается в расходах на 31 декабря 2009 года.

Для данных целей организации придется сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2009 год. В других случаях представление уточненной декларации, по нашему мнению, не потребуется. В частности, если фактически начисленное вознаграждение за 2009 год будет меньше перенесенного с 2009 года излишка, то излишек можно зачесть в счет создаваемого резерва под выплату вознаграждений за 2010 год. Такой механизм не противоречит общему принципу создания резервов, предусмотренных статьей 324.1 НК РФ.

Пример

Организация перенесла на 2010 год остаток неиспользованного резерва в размере 378 000 руб.

Сотрудникам 1 апреля 2010 года начислено вознаграждение за 2009 год в сумме 250 000 руб.

Сумма взносов в фонды обязательного страхования - 65 500 руб.

Неиспользованную сумму резерва 2009 года - 62 500 руб. (378 000 руб. - 250 000 руб. - 65 500 руб.) организация зачтет в счет создаваемого резерва на выплату годового вознаграждения за 2010 год.

Таким образом, согласно нормам НК РФ организация вправе начисленную премию по итогам работы за год признавать в расходах на дату начисления или за счет созданного для этих целей резерва. Порядок создания резерва надо отразить в налоговой учетной политике.

Возможность смешанного порядка учета вознаграждения по итогам работы за год

Рассмотрим еще одну ситуацию. В ООО создается резерв на выплату вознаграждения по итогам года. Вознаграждение работникам начисляется в декабре, директору - после утверждения годового отчета на основании решения собственников, оформленного протоколом общего собрания. Сумма его вознаграждения определяется собственниками и заранее неизвестна, поэтому каждый год приходится подавать уточненную декларацию по прибыли по итогам прошлого года.

Если по трудовому договору с директором ООО все стимулирующие выплаты производятся по решению собственников, можно ли создавать резерв на выплату вознаграждения по итогам года только работникам ООО, а вознаграждение директору учитывать по факту начисления (например, за 2009 год - в 2010 году) без подачи уточненной декларации по прибыли за год?

В данном случае надо учитывать, что нормы НК РФ позволяют налогоплательщикам выбрать порядок учета вознаграждения по итогам работы за год либо по факту начисления, либо за счет созданного резерва. Смешанный порядок учета вознаграждения, когда часть премии учитывается за счет резерва, а часть в момент начисления, законодательством не предусмотрен. При этом Минфин в разъяснениях, касающихся создания и использования резервов на оплату годового вознаграждения, обращает внимание на то, что учесть при расчете налога на прибыль расход, под признание которого создавался резерв, можно только за счет резерва. Если созданного резерва не хватило, сумма недостатка учитывается в целях налогообложения на 31 декабря года, в котором создавался резерв*(9).

Значит, если вознаграждение, начисленное директору ООО в 2010 году по итогам работы за 2009 год, превысит перенесенный остаток резерва, по нашему мнению, организации необходимо будет представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2009 год.

В отличие от Минфина, позиция которого изложена выше, представители ФНС России высказали мнение, что премию за 2009 год можно учесть за счет резерва, создаваемого в 2010 году, а, следовательно, не подавать уточненную декларацию (см. "В курсе правового дела, N 12, 2010, стр. 36).

Итак, мы рассмотрели порядок создания и налоговый учет резерва на выплату годового вознаграждения. Надеемся, анализ наиболее типичных ситуаций поможет вам в работе.

И.В. Андреева,

ведущий эксперт экспертно-консультационного

отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 13, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ

*(2) там же

*(3) п. 1 ст. 324.1 НК РФ

*(4) п. 1 ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования..."

*(5) пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(6) письма УФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106703, МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13

*(7) п. 1 ст. 252, ст. 270 НК РФ

*(8) письмо Минфина России от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8

*(9) письма УФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106703, Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500