Счета-фактуры при исчислении НДС с межценовой разницы (В.В. Сидорова, "В курсе правового дела", N 13, июль 2010 г.)

Счета-фактуры при исчислении НДС с межценовой разницы

НК РФ не уточняет, как оформить счета-фактуры, если продавец должен предъявить покупателю НДС с межценовой разницы. Разберемся, как это сделать.

Налоговое законодательство предусматривает специальный порядок формирования налоговой базы при исчислении НДС в некоторых случаях.

Так, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок или ценой приобретения):

- при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога*(1);

- реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров)*(2);

- реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи*(3).

При передаче имущественных прав налоговая база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение этого требования*(4).

А при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места - как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение таких прав*(5).

Во всех перечисленных случаях для исчисления налога применяется расчетная налоговая ставка 18/118 или 10/110*(6).

Порядок заполнения счетов-фактур для названных операций приведен в приложении N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(7) (далее - Правила). Согласно ему:

- в графе 5 указывается налоговая база, определенная в приведенном выше порядке;

- в графе 8 счета-фактуры - сумма налога, исчисленная с применением расчетной ставки к налоговой базе, указанной в графе 5.

Никаких иных отличий от общего порядка заполнения счетов-фактур Правила не содержат.

В то же время в письмах Минфина и ФНС (МНС) России можно найти дополнительные рекомендации по заполнению таких счетов-фактур.

Например, еще в 2004 году налоговая служба разъяснила, что в графе 7 счета-фактуры следует указывать ставку налога с пометкой "с межценовой разницы", а в графе 9 - стоимость реализуемого имущества с учетом НДС*(8).

Пример 1

ООО "Продавец" в 2007 году приобрело оборудование (сервер CPU XDP-2.00 QC/ EMT/4/800 (E5504) Dell R609) для ведения операций, освобождаемых от налогообложения, стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Значит, первоначальная стоимость оборудования, по которой оно было принято к учету на счете 01, составила 354 000 руб.*(9)

Организация 15 мая 2010 года реализовала это оборудование ООО "Покупатель" за 100 000 руб. (с учетом НДС). Остаточная стоимость к моменту продажи составила 70 000 руб.

Налоговая база, определяемая как разница между продажной ценой реализуемого оборудования (100 000 руб.) и его остаточной стоимостью (70 000 руб.), составила 30 000 руб. А сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна 4576,27 руб. (30 000 руб. x 18/118).

Напомним! Остаточная стоимость имущества определяется по данным бухгалтерского учета*(10).

Счет-фактура, выставленный продавцом, приведен на стр. 29.

Справочно. Аналогичный порядок определения налоговой базы и исчисления НДС применяется, если:

- при принятии объекта на баланс в его первоначальную стоимость была включена только часть НДС, уплаченного при приобретении объекта*(11);

- первоначальная стоимость сформирована из расходов как включающих, так и не включающих суммы НДС*(12).

А как определить налоговую базу, исчислить сумму НДС и заполнить счет-фактуру, если в счет предстоящей реализации такого имущества (с/х продукции, автомобилей физических лиц, имущественных прав) получена предоплата? Тем более если получена частичная предоплата?

Как разъяснил Минфин России на примере получения предоплаты под реализацию автомобилей, приобретенных для перепродажи у физлиц - неплательщиков НДС, для таких случаев особенности определения налоговой базы НК РФ не установлены*(13). Поэтому при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок налоговую базу по НДС нужно рассчитывать в общем порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ. И, следовательно, в счете-фактуре, выставляемом при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок:

- в графе 9 отразить полученную сумму оплаты, частичной оплаты;

- в графе 8 - сумму НДС, исчисленную по расчетной ставке 18/118 к указанной налоговой базе*(14).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, что 12 апреля 2010 года ООО "Покупатель" перечислило ООО "Продавец" 50%-ную предоплату в сумме 50 000 руб.

Тогда сумма исчисленного налога, согласно разъяснениям Минфина России, будет составлять 7627,12 руб. (50 000 руб. х 18/118). Безусловно, превышение суммы налога, исчисленного при получении 50%-ной предоплаты (7627,12 руб.), над суммой налога, исчисленного при отгрузке (4576,27 руб.), вызывает некоторое недоумение. Но не стоит забывать, что после отгрузки оборудования продавец вправе принять к вычету сумму налога, исчисленную с предоплаты*(15).

Не позднее 5 календарных дней с даты получения частичной оплаты в счет предстоящей поставки продавец должен выставить в адрес покупателя счет-фактуру*(16) в соответствии с общими требованиями к "предоплатным" счетам-фактурам, изложенным в пункте 5.1 статьи 169 НК РФ и в приложении N 1 к Правилам (образец счета-фактуры см. на стр. 30).

Образец заполнения счета-фактуры

Утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914

(в ред. постановления Правительства РФ от 26 мая 2009 г. N 451)

                       Счет-фактура N 68 от "15" мая 2010 года                                          (1)

Продавец ООО "Продавец", общество с ограниченной ответственностью "Продавец"                            (2)

         ----------------------------------------------------------------------------------------------

Адрес   117530, г. Москва, ул. Довлатова, д. 48, стр. 2                                                (2а)

      -------------------------------------------------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца  7724506312 / 772401001                                                               (2б)

                 --------------------------------------------------------------------------------------

Грузоотправитель и его адрес  он же                                                                     (3)

                             --------------------------------------------------------------------------

Грузополучатель и его адрес  ООО "Покупатель", 113526, г. Москва, ул. Бойкова, д. 18, корп. 3, комн. 12 (4)

                            ---------------------------------------------------------------------------

К платежно-расчетному документу N    158     от   12.04.2010                                            (5)

                                  ----------    -------------------------------------------------------

Покупатель    ООО "Покупатель"                                                                          (6)

           --------------------------------------------------------------------------------------------

Адрес   113526, г. Москва, ул. Бойкова, д. 18, корп. 3, комн. 12                                       (6а)

      -------------------------------------------------------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя   7715268240 / 771501001                                                            (6б)

                   -----------------------------------------------------------------------------------

/---------------------------------------------------------------------------------------------------------\

| Наименование товара  |Едини-|Коли-| Цена |Стоимость| В  | Налоговая  | Сумма |Стоимость |Стра-|  Номер  |

|(описание выполненных |  ца  |чест-| (та- | товаров |том |   ставка   |налога | товаров  | на  |таможен- |

|   работ, оказанных   |изме- | во  | риф) | (работ, |чис-|            |       | (работ,  |прои-|ной дек- |

|услуг), имущественного|рения |     | за   | услуг), | ле |            |       | услуг),  |схож-| ларации |

|       права          |      |     |едини-|имущест- |ак- |            |       |имущест-  |дения|         |

|                      |      |     |  цу  | венных  |циз |            |       |  венных  |     |         |

|                      |      |     |изме- |  прав,  |    |            |       |  прав,   |     |         |

|                      |      |     |рения |всего без|    |            |       | всего с  |     |         |

|                      |      |     |      | налога  |    |            |       |  учетом  |     |         |

|                      |      |     |      |         |    |            |       |  налога  |     |         |

|----------------------+------+-----+------+---------+----+------------+-------+----------+-----+---------|

|          1           |  2   |  3  |  4   |    5    | 6  |     7      |   8   |    9     | 10  |   11    |

|----------------------+------+-----+------+---------+----+------------+-------+----------+-----+---------|

|  Сервер CPU XDP-2.00 | шт.  |  1  |  -   |30 000-00| -  | 18/118 "с  |4576-27|100 000-00|Гер- |10122112/|

|     QC/EMT/4/800     |      |     |      |         |    | межценовой |       |          |мания| 241208/ |

|  (E5504) Dell R609   |      |     |      |         |    |  разницы"  |       |          |     | 002740  |

|----------------------------------------------------------------------+-------+----------+---------------/

|Всего к оплате                                                        |4576-27|100 000-00|

\-----------------------------------------------------------------------------------------/

Руководитель организации  Иванов   Иванов Олег Сергеевич   Главный бухгалтер  Петрова  Петрова Мария Алексеевна

                         --------- ---------------------                     --------- -----------------------

                         (подпись)      (ф.и.о.)                             (подпись)         (ф.и.о.)

(индивидуальный предприниматель)                           (реквизиты свидетельства о государственной

(подпись) (ф.и.о.)                                          регистрации индивидуального предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

Образец заполнения счета-фактуры

Утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914

(в ред. постановления Правительства РФ от 26 мая 2009 г. N 451)

                       Счет-фактура N 27 от "13" апреля 2010 года                                       (1)

Продавец ООО "Продавец", общество с ограниченной ответственностью "Продавец"                            (2)

         ----------------------------------------------------------------------------------------------

Адрес   117530, г. Москва, ул. Довлатова, д. 48, стр. 2                                                (2а)

      -------------------------------------------------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца  7724506312 / 772401001                                                               (2б)

                 --------------------------------------------------------------------------------------

Грузоотправитель и его адрес  -                                                                         (3)

                             --------------------------------------------------------------------------

Грузополучатель и его адрес   -                                                                         (4)

                            ---------------------------------------------------------------------------

К платежно-расчетному документу N    158     от   12.04.2010                                            (5)

                                  ----------    -------------------------------------------------------

Покупатель    ООО "Покупатель"                                                                          (6)

           --------------------------------------------------------------------------------------------

Адрес   113526, г. Москва, ул. Бойкова, д. 18, корп. 3, комн. 12                                       (6а)

      -------------------------------------------------------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя   7715268240 / 771501001                                                            (6б)

                   -----------------------------------------------------------------------------------

/---------------------------------------------------------------------------------------------------------\

| Наименование товара  |Едини-|Коли-| Цена |Стоимость| В  | Налоговая  | Сумма |Стоимость |Стра-|  Номер  |

|(описание выполненных |  ца  |чест-| (та- | товаров |том |   ставка   |налога | товаров  | на  |таможен- |

|   работ, оказанных   |изме- | во  | риф) | (работ, |чис-|            |       | (работ,  |прои-|ной дек- |

|услуг), имущественного|рения |     | за   | услуг), | ле |            |       | услуг),  |схож-| ларации |

|       права          |      |     |едини-|имущест- |ак- |            |       |имущест-  |дения|         |

|                      |      |     |  цу  | венных  |циз |            |       |  венных  |     |         |

|                      |      |     |изме- |  прав,  |    |            |       |  прав,   |     |         |

|                      |      |     |рения |всего без|    |            |       | всего с  |     |         |

|                      |      |     |      | налога  |    |            |       |  учетом  |     |         |

|                      |      |     |      |         |    |            |       |  налога  |     |         |

|----------------------+------+-----+------+---------+----+------------+-------+----------+-----+---------|

|          1           |  2   |  3  |  4   |    5    | 6  |     7      |   8   |    9     | 10  |   11    |

|----------------------+------+-----+------+---------+----+------------+-------+----------+-----+---------|

|  Сервер CPU XDP-2.00 |  -   |  -  |  -   |    -    | -  |   18/118   |7627-12|50 000-00 |  -  |    -    |

|     QC/EMT/4/800     |      |     |      |         |    |            |       |          |     |         |

|  (E5504) Dell R609   |      |     |      |         |    |            |       |          |     |         |

|  (частичная оплата   |      |     |      |         |    |            |       |          |     |         |

|  в счет предстоящей  |      |     |      |         |    |            |       |          |     |         |

|       поставки       |      |     |      |         |    |            |       |          |     |         |

|----------------------------------------------------------------------+-------+----------+---------------/

|Всего к оплате                                                        |7627-12|50 000-00 |

\-----------------------------------------------------------------------------------------/

Руководитель организации  Иванов   Иванов Олег Сергеевич   Главный бухгалтер  Петрова  Петрова Мария Алексеевна

                         --------- ---------------------                     --------- -----------------------

                         (подпись)      (ф.и.о.)                             (подпись)         (ф.и.о.)

(индивидуальный предприниматель)                           (реквизиты свидетельства о государственной

(подпись) (ф.и.о.)                                          регистрации индивидуального предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

В.В. Сидорова,

руководитель экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 13, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 154 НК РФ

*(2) п. 4 ст. 154 НК РФ

*(3) п. 5.1 ст. 154 НК РФ

*(4) п. 2, 4 ст. 155 НК РФ

*(5) п. 3 ст. 155 НК РФ

*(6) п. 4 ст. 164 НК РФ

*(7) утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(8) письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, УМНС России по г. Москве от 17.03.2003 N 24-11/14433, от 11.04.2003 N 24-11/19990

*(9) п. 2 ст. 170 НК РФ

*(10) письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120

*(11) письмо Минфина России от 07.09.2004 N 03-04-11/142

*(12) письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16

*(13) письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-07-09/04

*(14) приложение N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур... утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(15) п. 8 ст. 171 НК РФ

*(16) п. 3 ст. 168 НК РФ