Вход
Счета-фактуры налоговых агентов (В.В. Сидорова, "В курсе правового дела", N 13, июль 2010 г.)
Счета-фактуры налоговых агентов
НК РФ обязывает налоговых агентов выставлять счета-фактуры. Как и когда это нужно делать, рассмотрим в этой статье.
С 1 января 2009 года налоговые агенты, поименованные в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ, выставляют счета-фактуры*(1). К этой категории налоговых агентов относятся те, кто приобретает:
- товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС;
- услуги по аренде на территории РФ у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества;
- государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляющее государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа;
- муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Правда, эти налоговые агенты и до введения соответствующих поправок в НК РФ, как правило, выставляли себе счета-фактуры. Их действия объяснялись тем, что, во-первых, был необходим документ, позволяющий производить записи в книге продаж и книге покупок. Во-вторых, они выполняли требование пункта 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила)*(2), обязывающее регистрировать в книге продаж выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при исполнении обязанностей налоговых агентов. И, в-третьих, они следовали указаниям налогового и финансового органов, которые настаивали на необходимости выставления счетов-фактур, считая их отсутствие основанием для отказа в налоговом вычете*(3).
Отметим, что Конституционный Суд РФ еще в 2003 году разъяснил, что для налоговых агентов, в частности для арендаторов государственного и муниципального имущества, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщикам вычетов по НДС*(4). Налоговые вычеты в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.
Но с 1 января 2009 года налоговым агентам использовать не претерпевшую изменений формулировку пункта 1 статьи 172 НК РФ в качестве защиты от претензий налоговых органов, по всей видимости, будет уже значительно сложнее. Кроме того, с 9 июня 2009 года и обновленный пункт 13 Правил требует для вычетов НДС отражать в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж в соответствии с пунктом 16 Правил.
Порядок заполнения реквизитов счетов-фактур в соответствии с приложением N 1 к Правилам можно представить в виде таблицы. Причем особое внимание стоит обратить на порядок заполнения строки 5 "К платежно-расчетному документу".
Строка | Налоговые агенты, приобретающие на территории РФ работы (услуги) у иностранных лиц | Налоговые агенты, приобретающие на территории РФ товары у иностранных лиц | Налоговые агенты, арендующие федеральное (субъекта РФ, муниципальное) имущество; приобретающие государственное (субъекта РФ, муниципальное) имущество, составляющее имущество казны, не закрепленное за предприятиями | |
2 "Продавец" | Полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре), за которого агент исполняет обязанности по уплате налога | |||
2а "Адрес" | Место нахождение продавца (указанного в договоре), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога | |||
2б "ИНН/КПП продавца" | Ставится прочерк | ИНН/КПП продавца (указанного в договоре), за которого агент исполняет обязанности по уплате налога | ||
3 "Грузоотправитель и его адрес" | Внимание! При приобретении работ (услуг) ставится прочерк | |||
4 "Грузополучатель и его адрес" | Внимание! При приобретении работ (услуг) ставится прочерк | |||
5 "К платежно-расчетному документу" | Номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет | Номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров | Номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества | |
Внимание! При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок (в счет поставленных) товаров (работ, услуг) с применением безденежных форм расчетов ставится прочерк | ||||
Что же касается граф табличной части счета-фактуры, то вышеуказанные налоговые агенты заполняют их в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ*(5). Причем, как ни странно, содержание вносимой информации зависит от того, как производится оплата: полностью или по частям.
Графа | Частичная оплата приобретаемых товаров (работ, услуг) | Оплата в полном размере приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе при безденежных формах расчетов |
2 "Единица измерения" | Ставится прочерк | Единица измерения (при возможности ее указания) |
3 "Количество" | Ставится прочерк | Количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав исходя из принятых единиц измерения (при возможности их указания) |
4 "цена (тариф) за единицу измерения" | Ставится прочерк | Цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, с учетом суммы налога |
5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога" | Сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемые (приобретенные) товары (работы, услуги), без учета НДС | |
6 "В том числе акциз" | Ставится прочерк | Сумма акциза по подакцизным товарам |
7 "Налоговая ставка" | Ставка налога (10/110 или 18/118) | |
8 "Сумма налога" | ||
9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" | ||
10 "Страна происхождения" | Ставится прочерк | Страна происхождения товара |
11 "Номер таможенной декларации" | Ставится прочерк | Номер таможенной декларации |
Счет-фактура подписывается налоговым агентом (руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными в установленном порядке лицами, либо индивидуальным предпринимателем).
Стоит обратить внимание, что, по мнению ФНС России, налоговое законодательство не предусматривает возможности подписи счетов-фактур лицом, уполномоченным на то индивидуальным предпринимателем*(6).
Исправление счетов-фактур, выставленных налоговым агентом, производится в общем порядке, установленном пунктом 29 Правил. То есть поправки заверяются подписью руководителя (либо уполномоченного в установленном порядке лица) и печатью организации - налогового агента.
Напомним, что налоговые агенты исчисляют НДС при оплате товаров (работ, услуг), то есть или в момент предварительной оплаты (в полном объеме или частичном), или в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Соответственно и счета-фактуры выставляются ими не позднее 5 календарных дней, считая со дня произведенной предоплаты или оплаты*(7).
Пример 1
ООО "Арендатор" арендует объект недвижимости у КУМИ г. Курска.
Согласно условию договора арендная плата за квартал в размере 59 000 руб. (в том числе 9000 руб. НДС) вносится не позднее 15-го числа первого месяца квартала.
ООО "Арендатор" 15 апреля 2010 года перечислило КУМИ г. Курска платежным поручением N 10 арендную плату за II квартал 2010 года в сумме 50 000 руб. Одновременно оно исчислило, удержало и заплатило в бюджет 9000 руб. НДС платежным поручением N 11.
Счет-фактура приведен на стр. 41.
Пример 2
ООО "Программист" 20 мая 2010 года платежным поручением N 16 перечислило иностранному лицу - GmbH Programm вознаграждение за разработанную и полученную 15 апреля 2010 года программу для ЭВМ в сумме, эквивалентной 100 000 руб.
Одновременно с перечислением денежных средств иностранному партнеру платежным поручением N 17 в бюджет была перечислена удержанная из его вознаграждения сумма НДС - 18 000 руб.
Образец счета-фактуры см. на стр. 42.
Отметим, что согласно статье 161 НК РФ существует и другая группа налоговых агентов. Обязанность выставлять счета-фактуры возникает:
- в связи с реализацией на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству*(8);
- реализацией товаров, передачей имущественных прав, выполнением работ, оказанием услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами*(9).
Но для этой категории налоговых агентов и момент определения налоговой базы*(10), и порядок исчисления налога*(11), и порядок выставления счетов-фактур*(12) аналогичны предусмотренным для плательщиков НДС, реализующих товары (работы, услуги), имущественные права.
Итак, мы рассмотрели порядок выставления счетов-фактур налоговыми агентами. Поскольку суммы НДС, уплаченные ими в бюджет, подлежат вычету только при наличии счетов-фактур, на их правильное заполнение необходимо обратить особое внимание.
Образец оформления счета-фактуры
Утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914
(в ред. постановления Правительства РФ от 26 мая 2009 г. N 451)
Счет-фактура N 103 от "15" апреля 2010 года (1)
Продавец КУМИ г. Курска (2)
-------------------------------------------------------
Адрес 305000, г. Курск, ул. Ендовищенская, д. 9А (2а)
---------------------------------------------------------
ИНН/КПП продавца 4632095477 / 463201001 (2б)
----------------------------------------------
Грузоотправитель и его адрес - (3)
-----------------------------------
Грузополучатель и его адрес - (4)
------------------------------------
К платежно-расчетному документу N 10 от 15.04.2010 (5)
---------- ----------------
Покупатель ООО "Арендатор" (6)
-----------------------------------------------------
Адрес 305000, г. Курск, ул. Вольная, д. 10 (6а)
---------------------------------------------------------
ИНН/КПП покупателя 4629051234 / 462901001 (6б)
--------------------------------------------
/---------------------------------------------------------------------------------------------------\
|Наименование товара (опи-|Едини-|Коли-| Цена |Стоимость| В |Нало- | Сумма |Стоимость|Стра-|Номер |
|сание выполненных работ,| ца |чест-| (та- | товаров |том |говая |налога | товаров | на |тамо- |
|оказанных услуг), имущест-|изме- | во | риф) | (работ, |чис-|ставка| | (работ, |прои-|женной|
|венного права |рения | | за | услуг), | ле | | | услуг), |схож-|декла-|
| | | |едини-|имущест- |ак- | | |имущест- |дения|рации |
| | | | цу | венных |циз | | | венных | | |
| | | |изме- | прав, | | | | прав, | | |
| | | |рения |всего без| | | | всего с | | |
| | | | | налога | | | | учетом | | |
| | | | | | | | | налога | | |
|--------------------------+------+-----+------+---------+----+------+-------+---------+-----+------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
|--------------------------+------+-----+------+---------+----+------+-------+---------+-----+------|
|Аренда муниципального иму-| - | - | - |50 000-00| - |18/118|9000-00|59 000-00| - | - |
|щества (помещение по ад- | | | | | | | | | | |
|ресу: г. Курск, ул. Воль-| | | | | | | | | | |
|ная, д. 10) с 01.04.2010| | | | | | | | | | |
|по 30.06.2010 по договору| | | | | | | | | | |
|N 7 от 25.12.2009 | | | | | | | | | | |
|--------------------------------------------------------------------+-------+---------+------------/
|Всего к оплате |9000-00|59 000-00|
\--------------------------------------------------------------------------------------/
Руководитель организации Смирнов Смирнов Иван Иванович Главный бухгалтер Сидорова Сидорова Лидия Ивановна
--------- --------------------- --------- -----------------------
(подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.)
(индивидуальный предприниматель) (реквизиты свидетельства о государственной
(подпись) (ф.и.о.) регистрации индивидуального предпринимателя)
Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.
Образец оформления счета-фактуры
Утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914
(в ред. постановления Правительства РФ от 26 мая 2009 г. N 451)
Счет-фактура N 26 от "20" мая 2010 года (1)
Продавец GmbH Programm (за иностранное лицо) (2)
-------------------------------------------------------
Адрес Германия, Фридрихштрассе, 10, 12930 Берлин (2а)
---------------------------------------------------------
ИНН/КПП продавца - (2б)
----------------------------------------------
Грузоотправитель и его адрес - (3)
-----------------------------------
Грузополучатель и его адрес - (4)
------------------------------------
К платежно-расчетному документу N 17 от 20.05.2010 (5)
---------- ----------------
Покупатель ООО "Программист" (6)
-----------------------------------------------------
Адрес 117530, г. Москва, ул. Довлатова, д. 48, стр. 2 (6а)
---------------------------------------------------------
ИНН/КПП покупателя 7724506312 / 772401001 (6б)
--------------------------------------------
/-------------------------------------------------------------------------------------------------------\
|Наименование товара (опи-|Едини-|Коли-| Цена |Стоимость | В |Нало- | Сумма |Стоимость |Стра-|Номер |
|сание выполненных работ,| ца |чест-| (та- | товаров |том |говая | налога | товаров | на |тамо- |
|оказанных услуг), имущест-|изме- | во | риф) | (работ, |чис-|ставка| | (работ, |прои-|женной|
|венного права |рения | | за | услуг), | ле | | | услуг), |схож-|декла-|
| | | |едини-| имущест- |ак- | | | имущест- |дения|рации |
| | | | цу | венных |циз | | | венных | | |
| | | |изме- | прав, | | | | прав, | | |
| | | |рения |всего без | | | | всего с | | |
| | | | | налога | | | | учетом | | |
| | | | | | | | | налога | | |
|--------------------------+------+-----+------+----------+----+------+---------+----------+-----+------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
|--------------------------+------+-----+------+----------+----+------+---------+----------+-----+------|
|Разработка программы для| - | - | - |100 000-00| - |18/118|18 000-00|118 000-00| - | - |
|ЭВМ по договору N 175 от| | | | | | | | | | |
|19.10.2009 | | | | | | | | | | |
|---------------------------------------------------------------------+---------+----------+------------/
|Всего к оплате |18 000-00|118 000-00|
\------------------------------------------------------------------------------------------/
Руководитель организации Смирнов Смирнов Иван Иванович Главный бухгалтер Сидорова Сидорова Лидия Ивановна
--------- --------------------- --------- -----------------------
(подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.)
(индивидуальный предприниматель) (реквизиты свидетельства о государственной
(подпись) (ф.и.о.) регистрации индивидуального предпринимателя)
Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.
В.В. Сидорова,
руководитель экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ
"В курсе правового дела", N 13, июль 2010 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ; письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@
*(2) утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914
*(3) письма ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@ (вместе с письмом Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47), МНС России от 10.06.2002 N 03-1-09/1558/16-Х194, Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-08/241, от 11.05.2007 N 03-07-08/106, от 18.05.2007 N 03-07-08/121, от 28.02.2008 N 03-07-08/47
*(4) определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О
*(5) абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ; письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@
*(6) письмо ФНС России от 09.07.2009 N ШС-22-3/553@
*(7) п. 2, 3 ст. 161, п. 3 ст. 168 НК РФ; письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@
*(8) п. 4 ст. 161 НК РФ
*(9) п. 5 ст. 161 НК РФ
*(10) п. 15 ст. 167 НК РФ
*(11) п. 1 ст. 168, п. 4 ст. 164 НК РФ
*(12) п. 3 ст. 168 НК РФ
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "В курсе правового дела"
Практический журнал для бухгалтера, кадровика, юриста, руководителя. В нем вы найдете новости законодательства, обзор арбитражно-налоговой практики, разъяснения специалистов министерств и ведомств, статьи экспертов-практиков и другие интересные материалы. Качество и актуальность информации выгодно отличают журнал "В курсе правового дела" от других профессиональных изданий.
Учредитель: ООО "Специализированный Центр Правовой Информации ПРАВОВЕСТ"