Выгода неустранимых сомнений (В. Бельковец, "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2010 г.)

Выгода неустранимых сомнений

При рассмотрении арбитражными судами налоговых споров и вынесении итоговых решений по ним стороны формально равны в правах. Между тем на стороне налогоплательщиков есть явное преимущество - это неустранимые сомнения при установлении их вины, вызванные неоднозначным толкованием налоговых норм.

Налоговый кодекс - безусловный лидер по количеству вносимых изменений и дополнений. Тенденция последнего времени такова: почти все изменения налогового законодательства идут на пользу плательщикам и не выгодны налоговикам. Но акты законодательства о налогах и сборах по своей правовой природе совмещают экономический и юридический компоненты, и на практике это приводит зачастую к неясности и противоречивости налоговых норм. Это может стать причиной неправомерного привлечения к налоговой ответственности, но может также и уберечь от нее.

Попробуем разобраться с тем, как судьи разбирают налоговые споры, в которых очевидный вывод не лежит на поверхности из-за несовершенства правовых норм.

Принцип законодательства и практики его применения

В пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса сказано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Обратите внимание: это не обычная норма, а основополагающий принцип российского налогового законодательства и соответственно практики его применения. Все судьи обязаны неукоснительно следовать ему.

Это важно. Толкование неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) - не обычная норма, а основополагающий принцип российского налогового законодательства и соответственно практики его применения. Все судьи обязаны неукоснительно следовать ему.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" арбитражным судьям дано разъяснение, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, необходимо оценивать определенность соответствующей нормы (т.е. степень ее конкретности и понятности).

Пример 1

Ссылаясь на указания Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, суды правомерно указали: формулировка пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса "предыдущий отчетный (налоговый) период" не может однозначно свидетельствовать о том, что под ним подразумевается только период, непосредственно предшествующий отчетному. Налоговый период 2004 года также является предыдущим по отношению к налоговому периоду 2006 года, не предшествующим налоговому периоду 2006 года, но все равно предыдущим.

Таким образом, суды не приняли довод ИФНС о том, что суммы дивидендов, полученные в 2004 году, не подпадают под понятие предыдущего отчетного (налогового) периода в отношении 2006 года и включать их в расчет фирма не имела права (постановление ФАС Поволжского округа от 24 февраля 2010 г. по делу N А55-11827/2009).

А в 2010 году вышло определение Конституционного Суда РФ от 1 марта 2010 г. N 430-О-О (его можно назвать знаковым), согласно которому на суды при применении норм налогового законодательства возложена обязанность путем использования различных способов толкования добиваться достижения цели, установленной нормой пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, то есть защиты интересов налогоплательщиков.

О добросовестности

Зачастую налогоплательщики (а налоговики их в этом "поощряют") понимают добросовестность в налоговых отношениях как хлопоты не только за себя, но и за своих контрагентов. Однако так быть не должно.

Законоположение пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса судьи Конституционного Суда РФ в определении от 16 октября 2003 г. N 329-О называют презумпцией добросовестности налогоплательщиков в сфере налоговых отношений. При этом разъяснено, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Так, к примеру, на плательщика не может быть возложена обязанность производить проверку контрагентов при совершении сделок на предмет их надлежащей государственной регистрации, а также постановки на налоговый учет (определение ВАС РФ от 7 августа 2008 г. N 7588/08 по делу N А27-5203/2007-2).

Аналогичная правовая позиция изложена в определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2008 г. N 138-О. Согласно ему, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Тем самым предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

В письмах Минфина и ФНС России специалисты указанных ведомств тоже зачастую дают разъяснения по спорным вопросам и делают заключения на основе принципа толкования неустранимых сомнений в пользу налогоплательщиков. К примеру, это вопросы календарных или рабочих дней, сроков уплаты обязательных платежей, правомерности учета затрат, конкретной налоговой ставки, статуса налогоплательщика и вытекающих из него прав и обязанностей (например, кого можно отнести к сельскохозяйственным товаропроизводителям) и другие более частные вопросы.

Когда сомнения на пользу налогоплательщику

Неустранимыми признаются лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического. Такой вывод сделали арбитры в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 марта 2009 г. по делу N А56-22871/2008.

Весь массив арбитражной практики по налоговым спорам, в которых не последнюю роль при вынесении итогового решения играют неустранимые сомнения, можно условно поделить на две группы:

дела, в которых нет четкого правового регулирования рассматриваемой ситуации или явный пробел в законодательстве, поэтому за счет "неустранимых сомнений" перевес на стороне налогоплательщика;

дела, в которых доказательную базу по заявленной налоговиками позиции суд признает недостаточной или несостоятельной.

Факт наличия неустранимых сомнений в конкретном налоговом споре в числе прочего могут подтверждать:

различная правоприменительная практика (отсутствие единства судебной практики) по спорному вопросу;

противоречивые разъяснения налоговых органов и Минфина России.

Имейте в виду, что в судебной практике принцип толкования неустранимых сомнений в пользу налогоплательщиков применяется не только в делах, основной предмет которых - налоговая выгода. Есть и другие примеры. Так, в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 апреля 2008 г. N 1824/08 по делу N А29-1507/2007 арбитры на основании пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса признали, что организация при определении расходов по долговым обязательствам, учитываемых при налогообложении (п. 1 ст. 269 НК РФ), правомерно руководствовалась критериями сопоставимости, утвержденными в предыдущие периоды приказами об учетной политике.

Вот еще пример толкования из постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 сентября 2009 г. по делу N А56-7138/2009: в случае неустранимых сомнений в применимом алгоритме расчета процентов (1/360 или 1/365 ставки рефинансирования) при нарушении ИФНС срока возврата НАС в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса подлежит применению ставка, равная 1/360 за каждый день просрочки, как основанная на толковании закона в пользу налогоплательщика.

А в письме ФНС России от 23 января 2009 г. N ШС-21-3/40 разъяснено: концепция "добросовестности налогоплательщика" (п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ) применима не только в отношении правоприменительной практики по НАС, но и в отношении иных налогов (например, налога на прибыль, УСН, акцизов и т.д.), а также в отношении определенных действий налогоплательщиков (например, неисполнение обязанности по уплате налоговых платежей в бюджет с использованием "проблемных" банков и т.д.).

Нечеткое правовое регулирование

Основная причина неопределенности (нечеткости и неоднозначности) норм налогового законодательства - несовершенство законодательной техники, другими словами, того, как законодателем сформулирована та или иная норма. Между тем в пункте 6 статьи 3 Налогового кодекса содержится основополагающее правило: при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Однако на практике именно налогоплательщики зачастую несут на себе бремя нечеткого правового регулирования вплоть до момента вынесения судебного решения в их пользу.

Так, в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 июня 2009 г. N ВАС-6140/09 по делу N А12-10757/08-С38 судьи признали, что в Налоговом кодексе содержится пробел относительно определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом, В связи с этим суды правомерно применили норму пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса и протолковали все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах в пользу фирмы. Тем самым арбитры не приняли довод ИФНС об отсутствии в налоговом законодательстве императивных (обязывающих) предписаний об извещении лица по рассмотрению жалобы в вышестоящем налоговом органе.

Но иногда суд может признать (в том числе и с подачи налоговиков), что нижестоящая судебная инстанция неправомерно применила пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса или же наоборот - правомерно не применила его, так как правовая неопределенность отсутствует (например, определение ВАС РФ от 26 января 2010 г. N ВАС-50/10 по делу N А45-4756/2009).

На наличие неустранимых сомнений вправе ссылаться не только суд, но и сами налогоплательщики. При подаче заявления или жалобы в арбитражный суд можно (и даже нужно!) прямо сослаться на нечеткое правовое регулирование (или его отсутствие) конкретных отношений и указать на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса. Это будет субъективно, но между тем это один из способов правовой защиты. Так, в заявлении или жалобе можно указать следующее: подтверждение права на вычет НДС документами, не предусмотренными статьей 172 Налогового кодекса, следует рассматривать как противоречие, которое в силу пункта 7 статьи 3 кодекса должно толковаться в пользу налогоплательщика (определение ВАС РФ от 28 ноября 2008 г. N 12969/08 по делу N А56-875/2008).

Это важно. На наличие неустранимых сомнений вправе ссылаться не только суд, но и сами налогоплательщики. При подаче заявления или жалобы в арбитражный суд можно (и даже нужно!) прямо сослаться на нечеткое правовое регулирование (или его отсутствие) конкретных отношений и указать на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса. Это будет субъективно, но между тем это один из способов правовой защиты.

Слово есть, а определения нет

В Налоговом кодексе многие термины, имеющие существенное значение при разрешении споров, в том числе в виде наступающих негативных налоговых последствий, не раскрыты; определения им не даны. Поэтому арбитражные суды по общему правилу стараются толковать такие термины наиболее широко и (или) выгодно с позиции налогоплательщика. Такая практика тоже напрямую вытекает из смысла пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса. Например, в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 апреля 2007 г. N 4658/07 по делу N А67-7036/06 судьи на основании положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса учли, что в налоговом законодательстве не дано понятия "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ), и поэтому истолковали его с учетом конкретных обстоятельств в пользу налогоплательщика.

В примере 2 толкование судьями законодательства оказалось в итоге невыгодным налогоплательщику.

Пример 2

Правильным является вывод судов о том, что, поскольку понятие лекарственных средств содержится в Федеральном законе от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (с 1 сентября 2010 года вступает в силу новый Федеральный закон от 12 апреля 2010 г. N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств"), норма, содержащаяся в подпункте 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса, предусматривающая обложение НДС лекарственных средств по ставке 10 процентов, является определенной и не требует специального толкования.

Таким образом, поставленные препараты являются лекарственными средствами, которые облагаются по ставке 10 процентов. У компании отсутствовали правовые основания для отнесения к налоговым вычетам сумм НДС, уплаченных поставщику по ставке 18 процентов (постановление ФАС Поволжского округа от 9 февраля 2010 г. по делу N А49-6023/2009).

Недоказанность вины

При привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения неустранимые сомнения тоже играют на руку плательщикам. Пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса гласит, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности, толкуются в пользу этого лица. Это означает, что при рассмотрении налогового спора арбитражный суд всегда принимает итоговое решение с учетом, помимо прочего, положении пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса.

При рассмотрении судами дел об административных правонарушениях действует тот же принцип, что и в налоговых спорах: "неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, толкуются в пользу этого лица". Это законоположение закреплено в части 4 статьи 1.5 Кодекса об административных правонарушениях. Далее приведен пример, в котором указанная норма помогла фирме избежать административной ответственности.

Пример 3

Поскольку все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, в силу принципа презумпции невиновности, закрепленного статьей 1.5 Кодекса об административных правонарушениях, толкуются в пользу этого лица, отсутствие со стороны ИФНС достаточных доказательств нарушения Закона о ККМ правомерно оценено судом как недоказанность вины фирмы в совершении административного правонарушения, предусмотренного статьей 14.5 Кодекса об административных правонарушениях (постановление ФАС Поволжского округа от 4 февраля 2010 г. по делу N А55-23494/2009).

Ложка дегтя

Судебные решения последних месяцев показывают, что раз на раз не приходится, и арбитры могут не поддержать позицию налогоплательщика о том, что в споре могут быть неустранимые сомнения, противоречия и неясности. Именно к такому выводу пришли, например, арбитры в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 марта 2010 г. по делу N А19-12996/09. Они указали: вопрос продажи карт экспресс-оплаты и SIM-карт, приобретенных в собственность по агентскому договору, урегулирован Гражданским кодексом (глава 52) и Налоговым кодексом (ст. 346.26) в достаточной мере, поэтому неустранимые сомнения, противоречия и неясности по данному вопросу отсутствуют: агентское вознаграждение облагается по общей системе и не подпадает под ЕНВД.

Имейте в виду: налоговики в жалобах на решения судов часто указывают на неправомерное, по их мнению, применение арбитрами пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса - мол, спора по правильному толкованию норм не было и самой неопределенности тоже нет; все четко и однозначно прописано в законе. В любом случае последнее слово всегда за арбитражными судьями.

Следует учитывать и такой момент: если спор рассматривается в нескольких судебных инстанциях, последующие суды могут и не принять ссылку арбитров-предшественников на наличие факта неустранимых сомнений и соответствующие выводы по делу в пользу налогоплательщика.

В. Бельковец,

редактор-эксперт по правовым вопросам

"Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2010 г.