Налоговый форум - 2010 о налоге на прибыль (Е. Бордунова, "Московский бухгалтер", N 11-12, июнь 2010 г.)

Налоговый форум - 2010 о налоге на прибыль

В начале апреля при поддержке ФНС России в столице состоялся III Налоговый форум "Принципы и практика налогового администрирования". Добросовестные налогоплательщики, принявшие участие в работе форума, имели возможность непосредственно из первых уст услышать разъяснения по нововведениям, действующим с 1 января 2010 года в отношении налога на прибыль.

О нововведениях, отразившихся на налогообложении прибыли, рассказал К.В. Новоселов, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 1 класса. Основные из них были введены Федеральными законами от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ (далее - Закон N 213-ФЗ), от 25 ноября 2009 г. N 281-ФЗ (далее - Закон N 281-ФЗ).

Взаимосвязь страховых взносов и налога на прибыль

Существенный блок изменений в главу 25 Налогового кодекса внес Закон N 213-ФЗ. В первую очередь это касается статьи 318 кодекса, которая регулирует распределение расходов на прямые и косвенные. В данной норме слова "суммы единого социального налога" заменены словами "на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Это означает, что как раньше ЕСН, так и с 2010 года страховые взносы можно учитывать в составе прямых расходов. К данной категории расходов теперь относятся и страховые взносы "на травматизм".

Следующая аналогичная поправка относится к статье 324.1 Налогового кодекса, определяющей правила учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. В предполагаемую величину этих расходов с 2010 года также включаются суммы страховых взносов, в том числе на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Взносы на "травматизм" до 2010 года при формировании резерва не учитывались.

Лектор также привел "свежие" разъяснения Минфина по ряду вопросов, связанных с налогообложением прибыли с учетом отмены ЕСН.

Так, если выплаты физлицам не признаются расходами при исчислении налога на прибыль, то Налоговый кодекс не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на них. Данные страховые взносы следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) (письма Минфина России от 15 марта 2010 г. N 03-03-06/1/137, от 18 марта 2010 г. 03-03-06/1/144).

Обратите внимание также на то, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Таким образом, расходы на уплату страховых взносов относятся к месяцу, в котором была начислена заработная плата, а не к месяцу, в котором суммы взносов были фактически перечислены во внебюджетные фонды (письмо Минфина России от 16 марта 2010 г. N 03-03-06/1/140).

Внимание! Страховые взносы, включая взносы "на травматизм", подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на уплату страховых взносов относятся к месяцу, в котором была начислена заработная плата, а не к месяцу, в котором суммы взносов были фактически перечислены во внебюджетные фонды (письмо Минфина России от 16 марта 2010 г. N 03-03-06/1/140).

Учет страховых взносов в расходах при исчислении налога на прибыль не зависит от учета выплат физлицам в составе расходов в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 15 марта 2010 г. N 03-03-06/1/137, от 18 марта 2010 г. N 03-03-06/1/144).

Лечение "напрямую"

Поправка в статью 255 Налогового кодекса также введена Законом N 213-ФЗ, и касается она учета расходов по договорам личного страхования.

Ранее расходы на оплату труда включали взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а с 2010 года законодатели добавили еще одну составляющую: расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ). То есть если раньше такие расходы можно было учесть, только если заключен договор со страховой организацией (ДМС), то с 2010 года затраты на лечение, например оплата работодателем дорогостоящей операции сотрудника, напрямую учитываются в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом необходимо соблюдение нескольких условий:

- соблюдение норматива (в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда);

- наличие договора, заключенного в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями;

- медицинское учреждение должно иметь соответствующую лицензию на осуществление медицинской деятельности, выданную в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Доплата до фактического заработка

До 2010 года, согласно пункту 15 статьи 255 Налогового кодекса, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности учитывались в расходах на оплату труда, уменьшающих налоговую базу. Но с 1 января 2010 года пункт 15 статьи 255 Налогового кодекса отменен Законом N 213-ФЗ.

Важно. Расходы на лечение сотрудника в виде взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (ДМС), а также прямые расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг с медицинским учреждением уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).

При этом отмена нормы вызвала разногласия. Как отметил лектор, по данному вопросу финансовая служба и Минфин еще не пришли к единому мнению.

Финансовое ведомство придерживается позиции (благоприятной для налогоплательщика), что в составе расходов на оплату труда могут быть учтены виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором, которые отдельно не указаны в статье 255 Налогового кодекса. В подтверждение своей позиции Минфин ссылается на пункт 25 статьи 255 Налогового кодекса (письма Минфина России от 23 декабря 2009 г. N 03-03-05/248, от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/158).

Однако налоговые органы, как указал К.В. Новоселов, считают, что доплата до фактического заработка косвенно подпадает под действие пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса, в составе расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

Данный вопрос до сих пор остается открытым, приходится ждать массового (согласованного) письма с окончательным "вердиктом" чиновников.

Авансы в валюте

Значительные изменения ввел Закон N 281-ФЗ. В частности, поправки к пункту 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса позволяют с 2010 года не переоценивать в налоговом учете авансы, выданные (полученные) в иностранной валюте. В указанные нормы было внесено уточнение: внереализационными доходами (расходами) признаются курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества, стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках.

До 1 января 2010 года полученные авансы переоценивались, а образовавшаяся в результате такой переоценки положительная (отрицательная) курсовая разница учитывалась в составе внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика.

С 2010 года стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной и последующей оплаты, может определяться по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перечисления аванса, - в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности - в части последующей оплаты.

Обратите внимание: при применении метода начисления авансы (как выданные, так и полученные) в налоговой базе не учитываются. При этом если авансы были получены в 2009 году и курсовые разницы были учтены в 2009 году, но дата признания доходов (расходов) по соответствующим договорам приходится на 2010 год, то в налоговом учете курсовые разницы 2009 года не восстанавливаются.

Данную позицию также поддерживает Минфин России в письмах от 18 марта 2010 г. N 03-03-06/1/149, от 25 марта 2010 г. N 03-03-06/1/175.

Целевые поступления

Еще один вопрос, затронутый лектором, относится к абзацу 1 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса. Он касается доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Ранее кодекс определял: к ним относятся, во-первых, целевые поступления из бюджета и, во-вторых, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, принятые безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц. При этом указанные средства должны быть использованы получателями по назначению.

Достаточно долгое время и Минфин, и ФНС придерживались следующей позиции. Согласно статье 6 Бюджетного кодекса, получателями бюджетных средств могут являться органы государственной власти, органы управления государственным внебюджетным фондом, органы местного самоуправления, органы местной администрации и бюджетные учреждения. Таким образом, коммерческие организации не могут являться получателями бюджетных средств, следовательно, целевые поступления из бюджета, полученные организациями, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Единственная возможность получения бюджетных средств - это субсидии юридическим лицам (индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг) в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Но в данном случае не соблюдается другое условие - указанные средства должны быть использованы получателями по назначению. Субсидии получены на возмещение уже понесенных затрат, то есть последующее использование их по назначению невозможно.

До 2010 года данная норма по факту работала исходя из судебной практики, из официальных писем чиновников (см., например, письмо Минфина России от 10 декабря 2009 г. N 03-03-06/1/800). С 1 января 2010 года данный порядок был закреплен и в Налоговом кодексе Законом N 281-ФЗ.

В настоящее время пункт 2 статьи 251 кодекса позволяет не учитывать целевые поступления только на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие из бюджета или от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

А для коммерческих организаций субсидии в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг учитывают в налоговой базе.

Безвозмездное пользование имуществом

Закон N 281-ФЗ внес еще одно изменение в статью 251 Налогового кодекса, дополнив подпунктом 16 пункт 2 данной статьи. Он уточняет порядок налогообложения имущественных прав в виде права безвозмездного пользования имуществом. Ранее возникало немало споров, когда организация получала в пользование имущество без прямой оплаты, например помещение, но несла расходы по его содержанию. Это не могло, по мнению налогоплательщиков, рассматриваться как безвозмездное пользование.

Однако судебная практика показала, что пользование имуществом без прямой оплаты вне зависимости от дополнительных понесенных расходов является безвозмездным правом пользования, то есть имущественным правом. Следовательно, со стоимости исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, необходимо уплатить налог на прибыль. Принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества подлежит применению при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью, - так указано в информационном письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

С 2010 года, согласно подпункту 16 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса, не учитываются при определении налоговой базы только имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности. Во всех других случаях данный доход включается в налоговую базу.

Амортизация объектов капвложений

Следующая немаловажная поправка относится к налогообложению капитальных вложений в арендованное имущество (п. 1 ст. 258 НК РФ). Она также внесена Законом N 281-ФЗ.

Лектор обратил внимание на некоторые нюансы. Во-первых, стоимость объектов капвложений в арендованное имущество подлежит амортизации строго в рамках срока договора аренды. При этом срок договора должен быть не менее одного года. Во-вторых, капвложения должны быть осуществлены исключительно в виде неотделимых улучшений, а в-третьих - только с согласия арендодателя.

Ранее амортизационные отчисления определялись на основании срока полезного использования самого объекта аренды.

Например, срок полезного использования капвложения в виде противопожарной сигнализации равен сроку полезного использования самого здания, в котором установлена такая сигнализация.

С 2010 года Налоговый кодекс установил: срок полезного использования может определяться как для арендованных объектов основных средств, так и для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств. То есть в зависимости от характера произведенных капвложений организация может самостоятельно определять срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств.

Например, предприятие заменяет лифт в арендованном здании. Если ранее срок полезного использования для такого рода капвложения был равен сроку полезного использования самого здания, то с 2010 года организация может установить для лифта отдельный срок полезного использования согласно Классификации основных средств (письма Минфина России от 23 октября 2009 г. N 03-03-06/2/203, от 21 января 2010 г. N 03-03-06/2/7).

Важно. Безвозмездно полученные имущественные права (в том числе право пользования) у коммерческих организаций включаются в налогооблагаемый доход, который оценивается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса.

Согласно подпункту 16 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса, не учитываются при определении налоговой базы только имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности.

Обратите внимание, что срок полезного использования устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ. Некоторые эксперты трактуют статью 258 Налогового кодекса ошибочно, утверждая, что срок полезного использования устанавливается равным сроку действия договора аренды. Это в корне неверно - срок действия договора аренды не влияет на срок полезного использования капитальных вложений, длительность договора более одного года является лишь условием, при соблюдении которого организация вправе амортизировать капвложения.

Излишки при инвентаризации

Налогообложение расходов в виде излишков МПЗ, выявленных при инвентаризации (или имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств), с 2010 года изменено Законом N 281-ФЗ. Новая редакция Налогового кодекса гласит: стоимость МПЗ в виде излишков и имущества, полученного при инвентаризации (а также при ремонте, демонтаже или разборке основных средств), определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 Налогового кодекса (п. 2 ст. 254 НК РФ). Это правило касается списания излишков в производство и реализации. То есть в расход включается та же стоимость, в которую была оценена "неучтенка" при выявлении и принятии к учету.

Ранее, если предприятие выявленные излишки продало или передало в производство, в налоговых расходах можно было учесть лишь сумму налога, исчисленную с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 Налогового кодекса. То есть налог на прибыль, исчисленный с внереализационного дохода при выявлении "лишних" материалов, и являлся расходом при передаче их в производство или реализации.

Лектор обратил особое внимание на ситуацию, когда излишки выявлены и приняты на учет в 2009 году или ранее, но организация так и не списала их до 2010 года. При выявлении таких материалов организация формировала их стоимость по правилам 2009 года, а значит, при списании их в производство (реализации) независимо от того, когда это произошло, стоимость излишков будет определяться "по старым правилам". Например, если материально-производственные запасы выявлены по результатам инвентаризации и приняты на учет в 2009 году, но списание их будет происходить в 2010 году, то стоимость таких излишков будет равна налогу на прибыль, уплаченному с их рыночной стоимости в 2009 году. Новые правила действуют в отношении излишков имущества, оприходованных только начиная с 2010 года.

Е. Бордунова,

редактор-эксперт

"Московский бухгалтер", N 11-12, июнь 2010 г.