Налогообложение дивидендов (Д.Ю. Ежек, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2010 г.)

Налогообложение дивидендов

В период подведения итогов финансово-хозяйственной деятельности компаний за прошедший год актуальным является вопрос о порядке налогообложения дивидендов. Рассмотрим, как в 2010 году следует исчислять НДФЛ и налог на прибыль с сумм выплаченных и полученных дивидендов.

Дивиденды выплачиваются и российскими, и иностранными организациями. Их получателями могут быть юридические и физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ и не являющиеся таковыми, а также налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД и ЕСХН).

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, приведены в статье 275 НК РФ. Их следует учитывать при налогообложении дивидендов, выплачиваемых как физическим, так и юридическим лицам. Кроме того, в данную статью Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ были внесены изменения, вступившие в силу с 2010 года.

Налогообложение дивидендов, выплаченных российской организацией

При выплате дивидендов российская организация признается налоговым агентом (п. 2 ст. 214 и п. 2 ст. 275 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 и п. 4 ст. 287 НК РФ).

Примечание. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Если получателем дивидендов является физическое лицо, то согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговый агент перечисляет в бюджет сумму удержанного НДФЛ в следующие сроки:

- не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дивидендов или перечисления суммы дивидендов со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;

- не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - при непосредственной выплате дивидендов в денежной форме;

- не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - в случае выплаты дивидендов в натуральной форме.

При выплате дивидендов юридическому лицу удержанный налог на прибыль налоговый агент перечисляет в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты указанных дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ).

В зависимости от статуса получателя дивидендов порядок исчисления налога (НДФЛ или налога на прибыль) с этих доходов будет различным.

Получатель дивидендов - иностранное лицо

Рассмотрим особенности налогообложения дивидендов в ситуации, когда получателем указанного дохода является иностранная организация (в том числе имеющая постоянное представительство в РФ) или физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ.

Так, если получателем дивидендов является физическое лицо - нерезидент РФ, то российская организация должна удержать с него НДФЛ по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ). При выплате дивидендов иностранной организации налоговый агент с их суммы должен исчислить и уплатить налог на прибыль также по ставке 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Причем в обоих случаях налоговая база определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка, установленная соответственно пунктом 3 статьи 224 или подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса (п. 3 ст. 275 НК РФ).

С иностранным государством, резидентом которого является получатель дивидендов - физическое лицо или на территории которого находится получатель дивидендов - организация, Российской Федерацией может быть подписано соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения. Как правило, в таком соглашении предусматриваются иные (чаще пониженные) ставки налогов.

Обратите внимание! Применение положений международных договоров об избежании двойного налогообложения

Если международным договором, подписанным РФ и содержащим положения, касающиеся исчисления налогов и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то используются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

При применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия подписала международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 1 ст. 312 НК РФ), и его следует представить налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения. Ведь только в этом случае производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам (абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ).

Что касается получателя дивидендов - физического лица - нерезидента РФ, то отметим следующее. Для получения налоговых привилегий данное лицо обязано представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что оно является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Подтверждение может быть подано как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение налоговых привилегий. Основание - пункт 2 статьи 232 НК РФ.

Перечень международных договоров об избежании двойного налогообложения, подписанных РФ и действующих на 1 января 2009 года, приведен в письме ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@.

Если подтверждающие документы не были представлены вовремя, то налоговый агент удерживает налоги по обычным ставкам, применяемым к дивидендам:

- налог на прибыль - по ставке 15% с дивидендов, выплаченных иностранной организации (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ);

- НДФЛ - по ставке 15% с дивидендов, перечисленных физическому лицу - нерезиденту РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Получатель дивидендов - российская организация или физическое лицо - резидент РФ

Если получателем дивидендов является российская организация или физическое лицо - налоговый резидент РФ, то сумма налога с доходов налогоплательщика (получателя дивидендов) исчисляется налоговым агентом по следующей формуле (п. 2 ст. 275 НК РФ):

Н = К х Сн х (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода.

Примечание. Если значение показателя "Н" является отрицательной величиной, обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (п. 2 ст. 275 НК РФ).

Особенности определения показателей "д" и "К". При расчете рассматриваемых показателей не учитываются дивиденды, которые подлежат выплате иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ. Также следует помнить, что до 2010 года при расчете показателя "д" учитывались только те дивиденды, которые распределялись в пользу плательщиков налога на прибыль и НДФЛ, и исключались дивиденды, с которых эти налоги не уплачивались. На это неоднократно указывали в письмах Минфин России от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 1), от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556, от 30.10.2008 N 03-03-06/2/148, от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159 и ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12@.

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ в абзац 9 пункта 2 статьи 275 НК РФ внесены изменения. Так, с 1 января 2010 года показатель "д" - это общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей независимо от того, являются они плательщиками налога на прибыль и НДФЛ или нет.

В свою очередь показатель "д" участвует в расчете значения "К". Следовательно, названные выше изменения необходимо учитывать и при расчете данного показателя.

Специфика расчета показателя "Д". При определении общей суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом, не учитываются дивиденды, облагаемые налогом на прибыль по ставке 0% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), а также дивиденды, которые налоговый агент получил ранее предыдущего налогового периода (письмо Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-07/35).

Кроме того, поскольку речь идет о величине дивидендов, полученных самим налоговым агентом, то в расчете участвуют суммы дивидендов за вычетом удержанного с них налога. Поскольку пунктом 2 статьи 275 НК РФ не установлено иное, показатель "Д" формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (письмо Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114).

Ставка налога. В формуле, приведенной в пункте 2 статьи 275 НК РФ (с. 37), может быть использована соответствующая налоговая ставка, указанная в подпунктах 1 и 2 пункта 3 статьи 284 или пункте 4 статьи 224 НК РФ. Так, в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, применяется ставка НДФЛ в размере 9%.

В отношении дивидендов, подлежащих выплате российской организации, соответствующей определенным требованиям, установленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, налог на прибыль исчисляется по ставке 0%. Если данные условия не выполняются, то налог рассчитывается по ставке 9%.

Налогообложение дивидендов, полученных от иностранной компании

Рассмотрим, каков порядок исчисления налогов, если стороной, выплачивающей дивиденды, является иностранная компания. В подобной ситуации сумма налога на прибыль в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком-организацией самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ. Об этом говорится в пункте 1 статьи 275 НК РФ. При налогообложении дивидендов налог на прибыль исчисляется по ставкам 0 или 9%. Как уже отмечалось, для применения ставки 0% необходимо выполнение определенных условий.

Справка. Когда при налогообложении дивидендов применяется ставка налога на прибыль 0%

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ ставка 0% применяется при одновременном выполнении следующих условий. Во-первых, на день принятия решения о выплате дивидендов организация - получатель дивидендов в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности:

- вкладом (долей), составляющим не менее чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) организации, выплачивающей дивиденды;

- депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Во-вторых, стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, которые дают право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб.

Если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, то налоговая ставка в размере 0% применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в Перечень государств и территорий, утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н. Для подтверждения права на применение налоговой ставки в размере 0% необходимо представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

Напомним, что налогоплательщики-организации, получающие дивиденды от иностранной компании, в том числе через ее постоянное представительство в РФ, не вправе уменьшить сумму налога на прибыль, рассчитанную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Если получатель дивидендов - физическое лицо, то в соответствии с пунктом 1 статьи 214 НК РФ сумма НДФЛ в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, определяется им самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов. Сумма налога рассчитывается по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе уменьшить сумму НДФЛ на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Чтобы воспользоваться этим правом, налогоплательщику необходимо представить в налоговые органы подтверждение резидентства источника дохода, а также факта уплаты им налога с суммы выплачиваемых дивидендов.

Примечание. Если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода в виде дивидендов - иностранной компании, превышает сумму НДФЛ, исчисленную налогоплательщиком-получателем, то данная разница не подлежит возврату из бюджета.

Пример

Уставный капитал ООО "Альфа" распределен между участниками в следующем порядке:

- 30% принадлежит ООО "Гамма", являющемуся российской организацией и применяющему общую систему налогообложения;

- 30% - иностранной компании, являющейся резидентом Республики Кипр;

- 40% - И.И. Петрову - налоговому резиденту РФ.

В суммовом выражении кипрская компания вложила в уставный капитал общества сумму, эквивалентную 50 000 долл. США.

В свою очередь ООО "Альфа" владеет долей в уставном капитале российского ООО "Сигма", а также акциями иностранной компании. И в том и в другом случае ООО "Альфа" владеет долей в указанных организациях, составляющей менее 50% их уставного капитала.

По итогам 2009 года ООО "Альфа" получило прибыль в размере 1 000 000 руб., которая по решению учредителей от 20.03.2010 распределена между участниками общества пропорционально их долям. Суммы дивидендов были перечислены участникам 30 марта 2010 года. При этом у общества имеется подтверждение резидентства кипрской компании.

ООО "Альфа", являясь участником (акционером) других организаций, 10 марта 2010 года получило на расчетный счет:

- дивиденды от иностранной компании в размере 500 000 руб. (информация об уплате налога с дивидендов иностранной компанией отсутствует). Решение о распределении дивидендов принято иностранной компанией 28 февраля 2010 года;

- дивиденды*(1) от участия в уставном капитале ООО "Сигма" в размере 200 000 руб.

Рассчитаем сумму налогов с дивидендов, которые необходимо уплатить ООО "Альфа".

С суммы дивидендов, поступивших от ООО "Сигма", организация не обязана уплачивать налог, ведь ООО "Сигма" является налоговым агентом по налогу на прибыль и само должно перечислить налог при выплате названного дохода. Применительно к дивидендам, полученным от иностранной компании, ООО "Альфа" необходимо уплатить налог в сумме 45 000 руб. (500 000 руб. х 9%).

Что касается выплаченных дивидендов, то по отношению ко всем трем участникам ООО "Альфа" является налоговым агентом и должно рассчитать и удержать налог при выплате им названных доходов. Сумму прибыли ООО "Альфа" распределило между участниками следующим образом:

- ООО "Гамма" - 300 000 руб. (1 000 000 руб. х 30%);

- иностранной компании - резиденту Республики Кипр - 300 000 руб. (1 000 000 руб. х 30%);

- И.И. Петрову - налоговому резиденту РФ - 400 000 руб. (1 000 000 руб. х 40%).

Ставка налога в отношении дивидендов на основании Соглашения об избежании двойного налогообложения с Республикой Кипр составляет 10%*(2). Поэтому при выплате дивидендов в адрес участника - иностранной компании величина налога с дивидендов составит 30 000 руб. (300 000 руб. х 10%).

При выплате дивидендов ООО "Гамма" - российской организации и И.И. Петрову (резиденту РФ) ООО "Альфа" обязано исчислить и удержать налог на прибыль и НДФЛ по ставке 9%. При этом сумма налогов составит:

- в отношении дивидендов ООО "Гамма" - 8100 руб. [(300 000 руб. : 1 000 000 руб.) х 9% х (1 000 000 руб. - 500 000 руб. - 200 000 руб.)];

- в отношении дивидендов И.И. Петрова - 10 800 руб. [(400 000 руб. : 1 000 000 руб.) х 9% х (1 000 000 руб. - 500 000 руб. - 200 000 руб.)].

Если дивиденды выплачиваются участникам, применяющим ЕНВД, ЕСХН и УСН, а также ПИФам

Как уже было сказано, российская организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом по налогу на прибыль и НДФЛ, если получатели дивидендов признаются плательщиками указанных налогов. А каков порядок налогообложения, если получатель дивидендов применяет специальный режим налогообложения или является паевым инвестиционным фондом?

Дивиденды выплачиваются организации (индивидуальному предпринимателю), применяющей ЕСХН или УСН. Согласно пункту 3 статьи 346.1 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате, в частности, налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ). Индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ).

Применение организациями УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В частности, в пункте 3 статьи 284 НК РФ указаны ставки, используемые при исчислении налога на прибыль с доходов в виде дивидендов.

Если на "упрощенку" перешел индивидуальный предприниматель, он освобождается от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ). Об этом говорится в пункте 3 статьи 346.11 НК РФ. В частности, в пункте 4 статьи 224 НК РФ приведены ставки, используемые при исчислении НДФЛ с доходов от долевого участия в деятельности организаций (то есть дивидендов), полученных физическими лицами - налоговыми резидентами РФ.

Таким образом, в отношении дивидендов организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН и УСН, не освобождены от уплаты налога на прибыль и НДФЛ соответственно. Поэтому налоговый агент должен удержать и перечислить налоги с дивидендов, выплаченных организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим указанные спецрежимы.

Дивиденды перечисляются организации или индивидуальному предпринимателю, переведенным на уплату ЕНВД. Применение организациями системы налогообложения в виде ЕНВД предусматривает, в частности, их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). А уплата ЕНВД индивидуальными предпринимателями освобождает их, в частности, от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Основание - пункт 4 статьи 346.26 Налогового кодекса.

Получение дивидендов не относится к видам деятельности, которые могут быть переведены на ЕНВД*(3). Следовательно, налоговый агент должен удержать с них налог на прибыль или НДФЛ.

Дивиденды выплачиваются ПИФу. Паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, находящийся в доверительном управлении у управляющей компании. Он не является юридическим лицом. Это указано в статьях 1 и 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

Налогоплательщиками налога на прибыль согласно статье 246 НК РФ являются российские и в определенных случаях иностранные юридические лица (организации).

Таким образом, ПИФ плательщиком налога на прибыль не признается, поскольку не является юридическим лицом. Поэтому у налогового агента обязанность по удержанию налога на прибыль с дивидендов, выплаченных ПИФу, отсутствует*(4).

Примечание. Для целей налогообложения иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Д.Ю. Ежек,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с Налоговым кодексом для целей налогообложения при распределении части прибыли среди участников общества с ограниченной ответственностью также используем термин "дивиденды".

*(2) Подпункт "b" пункта 2 статьи 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".

*(3) Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121.

*(4) Подобные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/156 и от 01.08.2005 N 03-03-04/1/119.