Расходы на услуги нотариуса: специфика налогового учета (А.О. Здоровенко, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2010 г.)

Расходы на услуги нотариуса: специфика налогового учета

Все документы, оформляемые организацией в процессе хозяйственной деятельности, должны соответствовать установленным требованиям, одним из которых является нотариальное удостоверение. К нему прибегают в силу закона или в соответствии с условиями проведения сделки и обычаями делового оборота. Об особенностях учета в целях налогообложения прибыли расходов на услуги нотариуса читайте в статье.

Деятельность нотариуса в Российской Федерации регулируется Основами законодательства РФ о нотариате*(1). Нотариат обеспечивает защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации. Об этом говорится в статье 1 Основ законодательства РФ о нотариате.

Нотариальные действия вправе совершать нотариусы, работающие в государственной нотариальной конторе или занимающиеся частной практикой. При этом нотариус, осуществляющий частную практику, должен быть членом нотариальной палаты (ст. 2 Основ законодательства РФ о нотариате).

Совершая нотариальные действия, и те и другие нотариусы обладают равными правами и несут одинаковые обязанности, а документы, оформленные ими, имеют одинаковую юридическую силу (ст. 2, 15 и 16 Основ законодательства РФ о нотариате). Перечень совершаемых нотариусами действий предусмотрен в статьях 35 и 36 Основ законодательства РФ о нотариате.

Обратите внимание: нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, при совершении противоречащих законодательству РФ действий несет ответственность в соответствии с законом (ст. 17 Основ законодательства РФ о нотариате). Нотариус, осуществляющий частную практику, несет полную имущественную ответственность, если в результате совершения противоречащего законодательству РФ нотариального действия причинен вред имуществу юридического лица (гражданина). Кроме того, ответственность наступает в случае неправомерного отказа в совершении нотариальных действий, а также разглашения сведений о совершенных нотариальных действиях.

Примечание. Нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли (ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате).

Виды нотариальных действий

Если нотариальное удостоверение сделок прямо предусмотрено законодательством, нотариус совершает действия по обязательной нотариальной форме, в остальных случаях нотариальная форма является необязательной (п. 2 ст. 163 ГК РФ). Исключение - сделки, для которых законом не установлена обязательная нотариальная форма, но нотариальное удостоверение предусмотрено по соглашению сторон в договоре. Удостоверение такой сделки относится к разряду обязательного.

Например, обязательная нотариальная форма в силу закона применяется:

- в отношении сделок, направленных на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (п. 11 ст. 21 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ);

- договоров ренты (ст. 584 ГК РФ);

- доверенностей на совершение сделок, требующих нотариальной формы (п. 2 ст. 185 ГК РФ).

Примечание. Если в населенном пункте нет нотариуса, в качестве него могут выступать глава местной администрации поселения и специально уполномоченное должностное лицо местного самоуправления. Эти лица вправе совершать нотариальные действия, предусмотренные статьей 37 Основ законодательства РФ о нотариате.

Оплата услуг нотариуса

Оплата нотариальных действий и других услуг, оказываемых при ведении нотариальной деятельности, зависит от того, государственный или частный нотариус осуществляет такие действия и является ли нотариальная форма обязательной (ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате).

Государственный нотариус за совершение нотариальных действий, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимает государственную пошлину в размерах, установленных в статьях 333.24 и 333.25 НК РФ. Если эти же нотариальные действия осуществляет частный нотариус, уплачивается нотариальный тариф. Размер тарифа должен соответствовать размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе.

Обратите внимание! Когда нотариус вправе отказать в совершении нотариальных действий

Нотариус откажет в совершении нотариальных действий (ст. 48 Основ законодательства РФ о нотариате), если:

- совершение нотариального действия противоречит закону;

- действие подлежит совершению другим нотариусом;

- с просьбой о совершении нотариального действия обратился недееспособный гражданин либо представитель, не имеющий необходимых полномочий;

- сделка, совершаемая от имени юридического лица, противоречит целям, указанным в его уставе или положении;

- сделка не соответствует требованиям закона;

- документы, представленные для совершения нотариального действия, не соответствуют требованиям законодательства.

По просьбе лица, которому отказано в совершении нотариального действия, нотариус разъясняет порядок обжалования отказа и его причины, которые излагает в письменной форме. При этом не позднее чем в 10-дневный срок со дня обращения за совершением нотариального действия нотариус выносит постановление об отказе в совершении нотариального действия. Оно составляется в двух экземплярах, заверяется подписью и печатью нотариуса, регистрируется в книге исходящей корреспонденции. Один экземпляр постановления об отказе вручается или направляется лицу, которому отказано в совершении нотариального действия. Другой - с подписью лица, которому вручено постановление, или с отметкой о направлении по почте остается в делах нотариуса. Об этом говорится в пункте 7 Общих положений Методических рекомендаций по совершению отдельных видов нотариальных действий нотариусами Российской Федерации, утвержденных приказом Минюста России от 15.03.2000 N 91.

Частный или государственный нотариус за совершение нотариальных действий, по которым законодательством РФ не предусмотрена обязательная форма, взимает нотариальный тариф в размере, установленном статьей 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате.

Обратите внимание: в отличие от государственной пошлины нотариальный тариф не признается налоговым сбором. Он в полном объеме перечисляется на счет частнопрактикующего нотариуса, которому был уплачен, в то время как государственная пошлина подлежит уплате в бюджет.

Примечание. За нотариальные действия, совершаемые вне помещений нотариальной конторы (например, нотариус приехал в офис организации), нотариальный тариф или государственная пошлина взимаются в полуторном размере (подп. 1 п. 1 ст. 333.25 НК РФ и п. 2 ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате).

Налоговый учет затрат на услуги нотариуса

При исчислении налога на прибыль расходы в виде платы государственному или частному нотариусу за совершение нотариальных действий включаются в состав прочих расходов, но только в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (подп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Частные нотариусы за нотариальные действия могут взимать плату, превышающую установленные тарифы. В этом случае на основании пункта 39 статьи 270 НК РФ суммы сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (письмо Минфина России от 20.05.2005 N 03-03-01-04/2/91).

Если организация применяет метод начисления, то расходы по оплате нотариальных действий признаются на дату начисления. Основание - подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, прежде чем учитывать при расчете налога на прибыль расходы на нотариальные действия, необходимо выяснить, соответствует ли сумма, уплаченная нотариусу, размерам утвержденных тарифов. Установленные ставки государственной пошлины и нотариальных тарифов, а также действия, за которые они взимаются, приведены в таблице.

Если сумма, уплаченная нотариусу, равна установленному тарифу, она признается в налоговом учете в полной сумме. Если нотариусу уплачено больше, чем предусмотрено законодательством, учесть расходы в налоговой базе можно только в части, не превышающей установленный тариф.

Справка. Повышены размеры государственных пошлин

Федеральным законом от 27.12.2009 N 374-ФЗ внесены изменения в главу 25.3 Налогового кодекса, в соответствии с которыми увеличены размеры государственной пошлины.

В то же время изменения не затронули размеры государственной пошлины, подлежащей уплате за совершение нотариальных действий.

Напомним, что с 29 января 2010 года были повышены размеры государственных пошлин за юридически значимые действия. Например, в среднем в два раза увеличен размер госпошлины, уплачиваемой при рассмотрении дел в арбитражных судах, судах общей юрисдикции, мировыми судьями. Существенно изменены размеры госпошлины, уплачиваемой за совершение действий, связанных с приобретением (выходом из) гражданства, въездом в РФ или выездом из Российской Федерации.

Вдвое увеличился размер пошлины, взимаемой за государственную регистрацию юридического лица, за аккредитацию филиалов иностранных организаций, создаваемых на территории РФ, за государственную регистрацию физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Таблица. Размеры платы за совершение нотариальных действий

Виды нотариальных действий	Государственный нотариус		Частный нотариус
	Взимается государственная пошлина (ст. 333.24 и 333.25 НК РФ)	Взимается нотариальный тариф (ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате)	Взимается нотариальный тариф, соответствующий государственной пошлине за аналогичные действия (ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате)	Взимается нотариальный тариф (ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате)
1	2	3	4	5
Обязательная нотариальная форма предусмотрена законодательством РФ
Удостоверение доверенностей на совершение сделок, прочих доверенностей и доверенностей, выдаваемых в порядке передоверия	200 руб.	-	200 руб.	-
Удостоверение учредительных документов (копий учредительных документов) организаций	500 руб.	-	500 руб.	-
Удостоверение соглашения об изменении или о расторжении нотариально удостоверенного договора	200 руб.	-	200 руб.	-
Удостоверение договоров поручительства	0,5% суммы, на которую принимается обязательство, но не менее 200 руб. и не более 20 000 руб.	-	0,5% суммы, на которую принимается обязательство, но не менее 200 руб. и не более 20 000 руб.	-
Свидетельствование верности перевода документа с одного языка на другой	100 руб. за одну страницу перевода документа	-	100 руб. за одну страницу перевода документа	-
Свидетельствование подлинности подписи: - на документах и заявлениях, за исключением банковских карточек и заявлений о регистрации юридических лиц;	100 руб.	-	100 руб.	-
- на банковских карточках и заявлениях о регистрации юридических лиц (с каждого лица, на каждом документе)	200 руб.		200 руб.
Выдача дубликатов документов, хранящихся в делах государственных нотариальных контор, органов исполнительной власти	100 руб.	-	100 руб.	-
Удостоверение договоров уступки требования по договору об ипотеке жилого помещения, а также по кредитному договору и договору займа, обеспеченному ипотекой жилого помещения	300 руб.	-	300 руб.	-
Совершение исполнительной надписи	0,5% взыскиваемой суммы, но не более 20 000 руб.	-	0,5% взыскиваемой суммы, но не более 20 000 руб.	-
Удостоверение договоров об ипотеке:		-		-
- в обеспечение возврата кредита (займа), предоставленного на приобретение или строительство жилого дома, квартиры;	200 руб.		200 руб.
- другого недвижимого имущества, за исключением морских и воздушных судов, а также судов внутреннего плавания;	0,3% суммы договора, но не более 3000 руб.		0,3% суммы договора, но не более 3000 руб.
- морских и воздушных судов, а также судов внутреннего плавания	0,3% суммы договора, но не более 30 000 руб.		0,3% суммы договора, но не более 30 000 руб.
Удостоверение прочих договоров, предмет которых подлежит оценке	0,5% суммы договора, но не менее 300 руб. и не более 20 000 руб.	-	0,5% суммы договора, но не менее 300 руб. и не более 20 000 руб.	-
Удостоверение сделок, предмет которых не подлежит оценке	500 руб.	-	500 руб.	-
Совершение протеста векселя в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта и удостоверение неоплаты чека	1% неоплаченной суммы, но не более 20 000 руб.	-	1% неоплаченной суммы, но не более 20 000 руб.	-
Совершение прочих нотариальных действий	100 руб.	-	100 руб.	-
Обязательная нотариальная форма законодательством не предусмотрена
Удостоверение договоров финансовой аренды (лизинга) воздушных, речных и морских судов	-	0,5% суммы договора	-	0,5% суммы договора
Удостоверение прочих договоров, предмет которых подлежит оценке в зависимости от суммы договора:	-		-
- до 1 000 000 руб.;		0,5% суммы договора, но не менее 300 руб.		0,5% суммы договора, но не менее 300 руб.
- от 1 000 001 до 10 000 000 руб. включительно;		5000 руб. плюс 0,3% суммы договора, превышающей 1 000 000 руб.		5000 руб. плюс 0,3% суммы договора, превышающей 1 000 000 руб.
- свыше 10 000 000 руб.		32 000 руб. плюс 0,15% суммы договора, превышающей 10 000 000 руб.		32 000 руб. плюс 0,15% суммы договора, превышающей 10 000 000 руб.
Удостоверение сделок, предмет которых не подлежит оценке	-	500 руб.	-	500 руб.
Удостоверение доверенностей	-	200 руб.	-	200 руб.
Удостоверение факта достоверности протоколов органов управления организаций	-	2000 руб. за первый день присутствия нотариуса на заседании соответствующего органа и 1000 руб. за каждый последующий день	-	2000 руб. за первый день присутствия нотариуса на заседании соответствующего органа и 1000 руб. за каждый последующий день
Свидетельствование верности копий документов, выписок из документов	-	10 руб. за страницу копии документов или выписки из них	-	10 руб. за страницу копии документов или выписки из них
Свидетельствование подлинности подписи: - на заявлениях и других документах (за исключением банковских карточек и заявлений о регистрации юридических лиц);	-	100 руб.	-	100 руб.
- на банковских карточках и на заявлениях о регистрации юридического лица (с каждого лица, на каждом документе)		200 руб.		200 руб.
Хранение документов	-	20 руб. за каждый день хранения	-	20 руб. за каждый день хранения
Совершение прочих нотариальных действий	-	100 руб.	-	100 руб.

Пример 1

ООО "Альфа" обратилось к частному нотариусу за свидетельствованием верности перевода договора с иностранного языка на русский. Всего было заверено 10 страниц текста, оплата составила 1300 руб. В то же время за свидетельствование верности перевода документа с одного языка на другой установлена государственная пошлина в размере 100 руб. за одну страницу перевода (подп. 18 п. 1 ст. 333.24 НК РФ).

Следовательно, при исчислении налога на прибыль организация вправе учесть только 1000 руб. (100 руб. х 10 с.), а затраты в сумме 300 руб. в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, не включаются.

Обратите внимание: налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, как и плательщики налога на прибыль, вправе учесть фактически осуществленные затраты на услуги нотариуса в расходах при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (подп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Услуги технического характера. В рамках осуществления профессиональной деятельности нотариусы имеют право составлять проекты сделок, доверенностей, заявлений и других документов, делать копии документов и выписки из них, выполнять иные технические работы, а также давать разъяснения по вопросам совершения нотариальных действий (ст. 15 Основ законодательства РФ о нотариате). Плата за осуществление таких действий устанавливается по соглашению сторон. Произведенные затраты учитываются организацией при расчете налога на прибыль (в зависимости от выполненных нотариусом действий) в качестве расходов на юридические и информационные услуги (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ) или на консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но, конечно, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Оплата за нотариальные действия в полуторном размере в случае, если организация приглашает нотариуса в свой офис, учитывается в расходах при налогообложении прибыли полностью, поскольку эта норма предусмотрена действующим законодательством.

Бухгалтерский учет

В бухучете порядок отражения расходов на услуги нотариуса зависит от целей, для которых они произведены, а также от того, взимается при этом государственная пошлина или нотариальный тариф. Поскольку государственная пошлина отнесена к федеральным налогам и сборам (п. 10 ст. 13 НК РФ), ее начисление отражается на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам"*(2). К данному счету открывается субсчет "Государственная пошлина". Уплата нотариального тарифа отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Данные затраты можно отнести к управленческим расходам (счет 26), включить в состав расходов на продажу (счет 44) или в прочие расходы (счет 91). Основание - пункты 5 и 11 ПБУ 10/99.

Примечание. В бухгалтерском учете суммы, уплаченные нотариусу, учитываются в расходах организации в полном объеме без каких-либо ограничений.

Пример 2

В ООО "Гамма" произошла смена директора, в связи с чем возникла необходимость представить в банк новые карточки с образцами подписей. За свидетельствование подписей на карточках организация уплатила нотариусу государственную пошлину в размере 400 руб. (подп. 21 п. 1 ст. 333.24 НК РФ). Оплата произведена с расчетного счета.

В бухгалтерском учете ООО "Гамма" перечисленные операции отражаются таким образом:

Дебет 68 субсчет "Государственная пошлина" Кредит 51

- 400 руб. - уплачена государственная пошлина за услуги нотариуса;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 68 субсчет "Государственная пошлина"

- 400 руб. - учтена в составе управленческих расходов сумма государственной пошлины.

Если расходы на нотариальные действия связаны с приобретением основных средств, они включаются в первоначальную стоимость таких объектов имущества (п. 8 ПБУ 6/01).

Пример 3

ООО "Сигма" приобретает нежилое здание для собственных нужд. Договорная стоимость здания составляет 1 700 000 руб. По инициативе ООО "Сигма" договор купли-продажи недвижимости заверяется у частного нотариуса (в договоре данное требование не прописано). Расходы по нотариальному удостоверению сделки несет покупатель. Оплата произведена в безналичном порядке.

Поскольку нотариальные действия совершает частный нотариус и обязательная нотариальная форма договора купли-продажи недвижимости законодательством РФ не предусмотрена, ООО "Сигма" уплачивает нотариальный тариф. Нотариальный тариф в рассматриваемой ситуации рассчитывается согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате и составляет 22 750 руб. [10 000 руб. + (1 700 000 руб. х 0,75%)].

Бухгалтер ООО "Сигма" отразил данную операцию следующими записями:

Дебет 76 Кредит 51

- 22 750 руб. - перечислен нотариальный тариф;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 76

- 22 750 руб. - нотариальный тариф включен в затраты на приобретение основного средства.

Если оплата государственной пошлины или нотариального тарифа производится наличными денежными средствами через подотчетное лицо, то порядок отражения расходов на нотариальные действия может быть несколько иным.

Пример 4

Уполномоченный представитель ООО "Бета" заключает договор купли-продажи от имени организации. В связи с этим контрагент выдвинул условие о нотариальном удостоверении доверенности. Уплата нотариального тарифа (подп. 6 п. 1 ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате) произведена подотчетным лицом.

Указанные операции отражены в бухгалтерском учете ООО "Бета" следующими записями:

Дебет 71 Кредит 50

200 руб. - выданы денежные средства под отчет уполномоченному сотруднику ООО "Бета";

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 71

200 руб. - затраты на нотариальное удостоверение доверенности учтены в составе расходов на продажу.

Документы, подтверждающие расходы

Унифицированной формы первичного документа для подтверждения расходов на нотариальные действия действующим законодательством не предусмотрено, поэтому организация может использовать документ, содержащий обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Как правило, нотариусы выдают справки с указанием перечня оказанных услуг и их стоимости. Данной справки достаточно для документального подтверждения расходов в целях исчисления налога на прибыль (письма МНС России от 14.04.2004 N 33-0-11/285@ и Минфина России от 24.10.2003 N 16-00-24/45). При этом справка должна содержать как можно более подробный перечень совершенных нотариальных действий с указанием количества обработанных документов, заверенных копий и др. Вместо указанной справки для подтверждения расходов организация может использовать справку-выписку из реестра нотариальных действий нотариуса*(3). В реестр вносятся все совершаемые нотариусом действия, и нотариус обязан выдать выписку из реестра по заявлению организации-заказчика (ст. 50 Основ законодательства РФ о нотариате).

Обратите внимание: для подтверждения расходов на услуги нотариуса, оплаченные наличными денежными средствами, кассового чека или бланка строгой отчетности не требуется (письмо МНС России от 28.05.2004 N 33-0-11/357@). Дело в том, что на данные услуги не распространяются нормы Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Некоторые организации с целью признания расходов на оплату нотариальных действий оформляют акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг). Главой 25 НК РФ предусмотрено подтверждение расходов таким документом только в случае выполнения работ (оказания услуг) производственного характера (п. 2 ст. 272 НК РФ), а нотариальные действия к ним не относятся.

Примечание. Глава 25 Налогового кодекса в целях признания расходов на совершенные нотариальные действия не содержит требований о наличии лицензии у нотариуса, и для подтверждения этих расходов прикладывать копию лицензии не нужно.

В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией работ (услуг) является передача на возмездной основе результатов выполненных работ (оказанных услуг) одним лицом для другого лица (другому лицу), а в предусмотренных случаях - на безвозмездной основе. Нотариальные действия - это юридические последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта. Об этом говорится в Определении Верховного суда РФ от 16.01.2007 N 5-В06-135.

Итак, составлять акт приемки-передачи услуг для признания расходов на оплату нотариальных действий не требуется.

Примечание. Если нотариус выдал документ, в котором перечень совершенных нотариальных действий не указан, целесообразно подписать соответствующий акт об оказанных услугах.

А.О. Здоровенко,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Верховным Советом РФ от 11.02.93 N 4462-1.

*(2) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(3) Форма реестра нотариальных действий нотариуса утверждена приказом Минюста России от 10.04.2002 N 99.