Использование УСН на основе патента (Н. Шорохова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 28, июль 2010 г.)

Использование УСН на основе патента

Согласно ст. 346.25.1 НК РФ предприниматели вправе перейти на УСН на основе патента. Стоимость патента не зависит от фактического дохода налогоплательщика, и соответственно предприниматель может заранее рассчитать, выгодно применять УСН или нет. Патент выдается на любое количество месяцев, что может быть выгодно тем, у кого деятельность носит сезонный характер. Кроме того, налоговый учет при УСН на основе патента гораздо проще, чем при использовании других режимов налогообложения. О том, кто имеет право применять УСН на основе патента, как перейти на нее, какие правила необходимо соблюдать, чтобы не лишиться права на ее применение, и о других нюансах рассказывается в статье.

Условия применения

Перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых разрешается применять УСН на основе патента, приведен в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Причем предприниматели вправе применять УСН на основе патента как при осуществлении одного, так и двух и более видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.

НК РФ не содержит запрета на одновременное применение предпринимателем УСН на основе патента в отношении видов деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, и УСН, установленной ст. 346.11-346.25 НК РФ, а также системы обложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и общего режима налогообложения в отношении иных видов деятельности. Таким образом, предприниматель, осуществляющий несколько видов деятельности, вправе совмещать УСН на основе патента с иными налоговыми режимами (письма УФНС по г. Москве от 20.10.09 г. N 20-14/2/109435@, от 21.08.09 г. N 20-14/2/087507@, Минфина России от 20.02.09 г. N 03-11-11/25).

В соответствии с п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ решение о возможности применения предпринимателями УСН на основе патента принимается законами соответствующих субъектов Российской Федерации. При этом данные законы не вправе определять конкретные перечни видов предпринимательской деятельности. Законодательными актами субъектов Российской Федерации должен быть предусмотрен весь перечень видов предпринимательской деятельности, по которым разрешается применение УСН на основе патента, приведенный в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ (письмо Минфина России от 24.09.08 г. N 03-11-04/2/148).

Согласно п. 7.1 ст. 346.25.1 НК РФ законами субъектов Российской Федерации устанавливается на календарный год размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение УСН на основе патента. При этом допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения деятельности. К особенностям ведения предпринимательской деятельности можно отнести ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность осуществления деятельности, режим работы и др., однако к ним не относится количество наемных работников.

Если законом субъекта Российской Федерации по какому-либо из видов предпринимательской деятельности размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода не изменен на следующий календарный год, то в этом календарном году учитывается размер потенциально возможного к получению годового дохода, действующий в предыдущем году.

В соответствии с п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ при применении УСН на основе патента предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых не должна превышать за налоговый период пять человек. Среднесписочная численность работников определяется в порядке, установленном приказом Росстата от 12.11.08 г. N 278.

Заметим, что указанный предельный размер численности наемных работников должен соблюдаться предпринимателем независимо от количества осуществляемых им видов предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках УСН на основе патента. Если предприниматель получает несколько патентов на несколько видов деятельности, то ограничение численности наемных работников в пять человек распространяется на все виды деятельности; предприниматель не вправе привлекать более пяти человек по каждому отдельному виду деятельности. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 5.02.10 г. N 03-11-11/25, от 2.03.10 г. N 03-11-11/41.

Как получить патент

Согласно п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ документом, удостоверяющим право применения предпринимателями УСН на основе патента, является выдаваемый налоговым органом патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Патент по выбору налогоплательщика может быть выдан на период от одного до 12 месяцев. Налоговым периодом считается срок, на который выдан патент.

Форма патента утверждена приказом ФНС России от 31.08.05 г. N САЭ-3-22/417 (далее - приказ N САЭ-3-22/417).

Пунктом 5 ст. 246.25.1 НК РФ установлено, что предприниматель, изъявивший желание применять УСН на основе патента, должен подать не позднее чем за месяц до начала применения заявление на получение патента в налоговый орган по месту постановки предпринимателя на учет. Заявление подается по форме N 26.2.П-1, утвержденной приказом N САЭ-3-22/417.

Если предприниматель нарушит установленный месячный срок, то ему будет отказано в применении УСН на основе патента (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.11.08 г. N Ф04-6839/2008(15599-А27-19).

Налоговый орган в 10-дневный срок либо выдает предпринимателю патент (форма N 26.2.П-3 утверждена приказом N САЭ-3-22/417), либо уведомляет его об отказе в выдаче патента (форма N 26.2.П-2 утверждена приказом N САЭ-3-22/417).

Иногда налоговые органы отказывают в выдаче патента предпринимателям, переходящим с УСН на УСН на основе патента в середине календарного года, ссылаясь на пп. 3 и 6 ст. 346.13 НК РФ. В соответствии с данными нормами налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, и переход с УСН на иной режим налогообложения осуществляется с начала календарного года. Такая позиция выражена в письме УФНС по г. Москве от 5.03.08 г. N 18-11/3/020818@. Однако арбитражные суды считают, что применение УСН на основе патента не является переходом на иной режим налогообложения (постановления ФАС Центрального округа от 23.10.08 г. N А48-1177/08-14, ФАС Московского округа от 18.06.08 г. N КА-А40/5226-08).

Необходимо учитывать, что патент действует только на территории того субъекта Российской Федерации, где он выдан. В случае когда предприниматель состоит на учете в налоговом органе в одном субъекте Российской Федерации, а заявление на получение патента подает в налоговый орган другого субъекта Российской Федерации, то вместе с данным заявлением он обязан подать заявление о постановке на учет в этом налоговом органе. Рекомендуемая форма заявления о постановке на учет индивидуального предпринимателя в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего УСН на основе патента, утверждена приказом Минфина России и ФНС России от 31.12.08 г. N ММ-3-6/700@.

Датой постановки предпринимателя на учет в налоговом органе будет являться дата начала действия патента. Вместе с патентом предпринимателю обязаны выдать уведомление о постановке на учет в налоговом органе. В случае отказа в выдаче патента на право применения УСН постановка его на учет в налоговом органе не осуществляется (пп. 41-42 Порядка постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений, принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, физических лиц - граждан Российской Федерации, а также индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, утвержденного приказом Минфина России от 5.11.09 г. N 114н, далее - Порядок N 114н).

Датой снятия предпринимателя с учета будет являться дата истечения срока действия патента. Налоговый орган осуществляет снятие с учета в течение пяти рабочих дней со дня истечения срока действия патента без представления предпринимателем заявления о снятии его с учета. В тот же срок налоговый орган обязан выдать предпринимателю уведомление о снятии с учета. Если предприниматель имеет несколько патентов, выданных на территории одного субъекта Российской Федерации, то датой снятия с учета будет являться дата истечения срока действия последнего патента (пп. 43-44 Порядка N 114н).

Оплата патента

Пунктом 6 ст. 346.25.1 НК РФ установлено, что годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке 6%-ная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, предусмотренному п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода. В случае получения предпринимателем патента на более короткий срок стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который выдан патент.

Допустим, предприниматель планирует осуществлять в Москве деятельность по изготовлению и ремонту мебели. В соответствии с Законом г. Москвы от 29.10.08 г. N 52 "Об упрощенной системе налогообложения на основе патента" потенциально возможный годовой доход по данному виду деятельности составляет 225 000 руб., т.е. годовая стоимость патента составит 13 500 руб. (225 000 руб. x 6%). Если предприниматель изъявит желание получить патент, например, на 4 месяца, стоимость патента составит 4500 руб. (13 500 руб. : 12 мес. х 4 мес.).

Как уже было отмечено, патент выдается по выбору налогоплательщика на период от одного до 12 месяцев. Поскольку данный период не ограничен календарным годом, то срок, на который выдается патент, может переходить на следующий год. Законом субъекта Российской Федерации размер потенциально возможного к получению годового дохода на следующий год может быть изменен. В этом случае стоимость патента, полученного в текущем году и переходящего на следующий год, не пересчитывается (письма ФНС России от 5.03.10 г. N ШС-22-3/165@, Минфина России от 22.12.09 г. N 03-11-11/234).

Одна треть стоимости патента оплачивается в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента. Оставшаяся часть стоимости патента (2/3) оплачивается налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент (пп. 8, 10 ст. 346.25.1 НК РФ).

При неуплате или неполной уплате стоимости патента на предпринимателя могут быть наложены штрафные санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ (письмо Минфина России от 30.06.06 г. N 03-11-02/149).

Если предприниматель примет решение прекратить деятельность в период действия патента, он все равно обязан оплатить оставшуюся стоимость патента в срок, установленный п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ. Дело в том, что ст. 346.25.1 не предусмотрен перерасчет стоимости патента в случае полного прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности в период действия патента (письма ФНС России от 5.03.10 г. N ШС-22-3/165@ и Минфина России от 22.12.09 г. N 03-11-11/234, от 30.06.06 г. N 03-11-02/149).

Уменьшение стоимости патента на страховые взносы

Ранее до 1 января 2010 г. применение предпринимателями УСН предусматривало их освобождение, в частности, от обязанности по уплате ЕСН, вместе с тем они являлись плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом контролирующие органы полагали, что поскольку УСН на основе патента является разновидностью УСН, применение которой регулируется главой 26.2 НК РФ, то на основании п. 3 ст. 346.21 стоимость патента не может быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50% (письма Минфина России от 26.12.08 г. N 03-11-02/162, от 30.06.06 г. N 03-11-02/149, от 26.09.05 г. N 03-11-02/44, ФНС России от 14.01.09 г. N ВЕ-17-3/5@).

С 1 января 2010 г. в связи с отменой ЕСН и введением страховых взносов на различные виды обязательного социального страхования п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ изложен в следующей редакции: "При оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Напомним, что в 2010 г. согласно п.п. 2 п. 2 ст. 57 Федерального закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) предприниматели, применяющие УСН, уплачивают только взносы в ПФР по ставке 14%. В ФСС РФ и в Фонды обязательного медицинского страхования ставки страховых взносов составляют 0%.

В 2011 г. в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ предприниматели, применяющие УСН, обязаны будут платить страховые взносы по следующим ставкам:

ПФР - 26%;

ФСС РФ - 2,9%;

ФФОМС - 2,1%;

ТФОМС - 3%.

В настоящее время отсутствуют разъяснения по вопросу, следует ли уменьшать патент на сумму не более 50% или стоимость патента можно уменьшать на полную сумму страховых взносов. По нашему мнению, предприниматели вправе уменьшать стоимость патента на всю сумму страховых взносов, так как п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ не содержит каких-либо ограничений.

Утрата права на УСН на основе патента

Случаи, когда налогоплательщик лишается права на применение УСН на основе патента, перечислены в п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ. Такое право утрачивается:

если в календарном году, в котором налогоплательщик применяет УСН на основе патента, его доходы превысили размер доходов, установленных ст. 346.13 НК РФ, независимо от количества полученных в указанном году патентов. В соответствии с п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ размер доходов, при превышении которых налогоплательщик теряет право на применение УСН, составляет 60 млн. руб. по итогам отчетного (налогового) периода. Указанный предельный размер доходов применяется в 2010-2012 гг. (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 19.07.09 г. N 204-ФЗ);

если в течение налогового периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ. То есть если среднесписочная численность привлекаемых наемных работников превысила за налоговый период пять человек.

При утрате права на применение УСН на основе патента налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан соответствующий патент. Суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения, исчисляются и уплачиваются предпринимателем в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ установлено, что налогоплательщик теряет право на применение УСН на основе патента в периоде, на который был выдан патент, в случае неоплаты (неполной оплаты) одной трети стоимости патента в срок, установленный п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ. В этом случае предприниматель также должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная предпринимателем, не возвращается.

Предприниматель обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение УСН на основе патента и переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения. В случае неуведомления налогового органа в указанный срок налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, установленной ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 50 руб.

Предприниматель вправе вновь перейти на УСН на основе патента не ранее чем через три года после того, как он утратил такое право.

Налоговый учет и отчетность

Пунктом 11 ст. 346.25.1 НК РФ установлено, что налоговая декларация предпринимателями, применяющими УСН, на основе патента не предоставляется.

В соответствии с п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ такие предприниматели ведут налоговый учет доходов в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ. Ведение учета доходов предпринимателями, применяющими УСН на основе патента, необходимо в целях соблюдения ограничения по доходам, предусмотренного п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ.

Форма Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 31.12.08 г. N 154н.

Пунктом 1.5 Порядка заполнения Книги учета доходов установлено, что Книга учета доходов по окончании налогового периода должна быть представлена в налоговый орган для заверения его должностным лицом не позднее 25 календарных дней со дня окончания налогового периода (срока, на который выдан патент).

Однако нормы НК РФ не содержат ни сроки, ни порядок представления Книги учета доходов в налоговый орган. Следовательно, налогоплательщик не обязан представлять в налоговый орган указанную Книгу для заверения.

В письме ФНС России от 3.02.10 г. N ШС-22-3/84@ также разъясняется, что налоговые органы не вправе требовать от предпринимателей обязательного представления указанных книг для заверения, они заверяются только по просьбе налогоплательщиков.

Н. Шорохова,

налоговый консультант компании "UHY Янс-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 28, июль 2010 г.