Практика налогообложения недвижимого имущества за рубежом (О. Медведева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 28, 29, июль 2010 г.)

Практика налогообложения недвижимого имущества за рубежом

В развитых странах недвижимое имущество является объектом обложения не только собственно налогом на недвижимость. Наряду с движимым имуществом оно облагается налогами на состояние, на операции с капиталом (налоги на прирост капитала, на приобретение недвижимости и др.). При этом если налог на состояние действует лишь в отдельных государствах, то налоги, связанные с переходом права собственности, существуют в подавляющем большинстве стран. Как правило, наследство и дарение также подлежат налогообложению. В некоторых странах недвижимость входит в состав облагаемой базы налогов, непосредственно не связанных с имуществом, например, профессионального налога - во Франции, промыслового - в Германии, налога на бизнес - в Канаде, налога на капитал - в Швейцарии.

По уровню полномочий имущественные налоги, включающие обложение недвижимости, в различных странах распределены по-разному (см. таблицу). Чаще всего они полностью (Австралия, Германия, Италия, Канада, Мексика, Польша, Словакия) или частично (Австрия, Бельгия, Великобритания, Дания, Испания, США, Франция, Чехия, Япония) относятся к местным налогам, устанавливаемым на региональном и муниципальном уровнях. Статус общенациональных налоги на имущество имеют лишь в отдельных странах (Греция, Турция, Швеция, страны Карибского бассейна и Африки).

Уровни полномочий по основным налогам на имущество

Страна	Общегосударственный уровень	Местный уровень (включая региональный)
Великобритания	Налог на прирост капитала Налог на наследство Земельный гербовый сбор Налог на объекты хозяйственной деятельности	Муниципальный налог (налог на жилое имущество)
Германия	-	Земельный налог Промысловый налог Налог на наследование и дарение Налог на приобретение недвижимости Налог с прибыли от продажи недвижимости
Испания	Налог на состояние (имущество) Налог на наследство и дарение Налог на оформление юридических актов Налог на недвижимое имущество офшорных компаний Налог на предполагаемый доход от сдачи недвижимости в аренду (на вторую недвижимость)	Налог на недвижимость Налог на прирост капитала Налог на сделки с имуществом и имущественными правами
Италия	-	Налог на недвижимость Налог на наследство и дарение Налог на прирост стоимости недвижимого имущества
Канада	-	Налог на недвижимость Налог на бизнес (предпринимательство) Налог на прирост капитальных активов Налог на приобретение недвижимости
Франция	Налог на собственность Налог на наследство и дарение Налог на прирост капитала Налог на имущество хозяйствующих субъектов Налог на передачу недвижимости Налог на пустующее жилье	Земельный налог на застроенные участки Земельный налог на незастроенные участки Налог на жилье Профессиональный налог Надбавки к земельным налогам
Швейцария	Подоходный налог на потенциальный доход от недвижимости	Налог на собственность Налог на недвижимое имущество Налог на капитал Налог на наследование и дарение Налог на прирост капитала Налог на передачу недвижимости
Швеция	Налог на недвижимость Налог на состояние Налог на доход от операций с недвижимым имуществом	-

В тех развитых странах, где имущественные налоги на недвижимость представлены на всех уровнях власти, как правило, общегосударственными налогами являются налог на состояние и налоги на наследство и дарение, а местными - налог на недвижимость. Но в Великобритании налог на жилую недвижимость, уплачиваемый физическими лицами (муниципальный налог), является местным, а юридическими лицами (налог на объекты хозяйственной деятельности) - общенациональным. В Японии также наряду с муниципальным налогом на земельную собственность действует общегосударственный налог на недвижимое имущество.

Налог на недвижимость

Чаще всего недвижимость облагается единым налогом вне зависимости от того, идет ли речь о земле или строениях, производственных или жилых объектах. Однако в некоторых странах действует несколько самостоятельных налогов. Так, в Великобритании существуют два налога - на производственную и жилую недвижимость. В Канаде один налог на недвижимость применяется в отношении юридических, другой - физических лиц. В Швейцарии и Испании недвижимое имущество также облагается двумя налогами, один из которых является местным и взимается со стоимости имущества, а другой - общегосударственным и уплачивается с предполагаемого (потенциального) дохода от владения недвижимостью. При этом в Испании действие второго налога распространяется только на физических лиц, тогда как в Швейцарии налог взимается с жилой и нежилой недвижимости. Два самостоятельных налога на недвижимость существуют также в Дании и Южной Корее. Четыре налога действуют во Франции.

Почти везде налогоплательщиками являются собственники недвижимости, и лишь в немногих странах (Франция, Великобритания, Швеция, Нидерланды, Польша) к налогоплательщикам относятся также арендаторы и (или) пользователи имущества.

Состав объектов обложения налогом на недвижимость существенно различается как по отдельным странам, так и по регионам одной и той же страны. Как правило, это земля и то, что прочно связано с нею (строения). Под строениями обычно подразумеваются здания и сооружения. В ряде стран (Швеция, отдельные провинции Канады) к недвижимому имуществу отнесены машины и оборудование, а в некоторых штатах США, кроме того, устройства связи и автомобили.

Исторически сложились два способа определения налоговой базы: на основе годовой арендной платы, т.е. дохода, получаемого владельцем недвижимости от ее использования (Франция, некоторые штаты Австралии, Великобритания (для нежилого имущества), Бельгия, бывшие колонии Великобритании и Франции), и на основе капитальной стоимости объекта недвижимости, которая в зависимости от установленной системы оценки может определяться как по рыночной, так и по оценочной стоимости объекта (Дания, Япония, Южная Корея, Швеция, Индонезия, большинство территорий Канады, США, Австралии и Швейцарии). Иногда налоговая база составляет лишь часть рыночной (арендной) стоимости недвижимого имущества. Так, например, в Швеции налоговая база равна 3/4 рыночной стоимости, во Франции - 50% кадастровой арендной стоимости по земельному налогу со строений и 80% кадастровой стоимости по земельному налогу на незастроенные участки.

Налоговые ставки устанавливаются как на общегосударственном, региональном, так и местном уровнях (без урегулирования на региональном и общегосударственном уровнях власти или в рамках размеров ставок, установленных на региональном или общегосударственном уровнях власти). Наиболее распространена практика самостоятельного установления ставок местными органами власти.

В зависимости от установленного способа их определения различают фиксированные и переменные (бюджетные) ставки. Фиксированные ставки представляют собой процент от налоговой базы и не зависят от формирования бюджета (Великобритания, Индонезия, Чили, Швеция, Южная Корея, Япония). В Австралии, Австрии, Канаде, Нидерландах, США, Франции, Швейцарии местные власти планируют ставку налога на недвижимость исходя из предполагаемых бюджетных расходов и величины имеющейся налоговой базы.

До недавнего времени ставка налога на недвижимость традиционно являлась пропорциональной. В последнее время местные органы власти все чаще стали принимать во внимание платежеспособность налогоплательщика и устанавливать прогрессивные ставки. При налогообложении недвижимости достаточно широко используются налоговые льготы. Типичной является ситуация, когда их основной перечень устанавливается централизованно, местные власти могут по своему усмотрению только расширять этот список.

Налоги на наследство и дарение

Переход недвижимого и движимого имущества от одного физического лица к другому на безвозмездной основе, как правило, подлежит налогообложению. Чаще всего действуют специальные налоги (налоги на наследство и дарение), и лишь в Австралии и Канаде из стран ОЭСР на наследство и дарение распространяется подоходное налогообложение. В Великобритании облагается только наследство, а в некоторых кантонах Швейцарии не взимаются налоги на наследство и дарение. С 2006 г. налог на наследование и дарение отменен в Швеции. В случае перехода права собственности на недвижимость на возмездной основе уплачиваются налоги на сделки с имуществом.

В большинстве стран налог на наследство и налог на дарение действуют раздельно, но, как правило, они взаимосвязаны, регулируются общими нормами, для них характерен общий порядок определения налоговой базы. В некоторых странах (Германия, Испания, Франция) принят единый налог на наследство и дарение.

В зависимости от способа определения объекта налогообложения различают два типа обложения. Налогами может облагаться стоимость всего наследства (Великобритания, США) или доля каждого получателя имущества - стоимость наследуемого имущества, переходящего к конкретному наследнику (большинство стран ОЭСР). В Швейцарии действуют оба типа обложения, а в Италии налог взимается как с общей стоимости имущества, так и с доли каждого наследника.

Ставки обложения налогами на наследство и дарение, как правило, строятся по принципу двойной прогрессии, т.е. зависят от размера наследуемого имущества и степени родства с наследодателем. Чаще всего действует система налоговых классов, в соответствии с которой наследники и получатели дарений разделены на классы в зависимости от степени родства. Для каждого класса определена система налоговых ставок, повышающихся при уменьшении степени родства. От налогового класса зависит размер суммы, с которой начинается обложение, а также применение установленных вычетов.

Размеры ставок налога достаточно высоки. Так, в Германии они составляют для прямых наследников 7-30%, для прочих наследников - 12-50%; во Франции - 5-40 и 35-60% соответственно. В Великобритании действует единая для всех наследников 40%-ная ставка налога, но для прямых наследников налоговые льготы и скидки могут составлять от 20 до 80% суммы налога. Как правило, имеется необлагаемый минимум. Размер его существенно колеблется по странам: для прямых наследников он составляет во Франции всего 4 тыс. евро, в Испании - 16 тыс., Италии - 62 тыс., а в Германии - 256 тыс., Великобритании - около 259 тыс. евро (285 тыс. ф.ст.)

Не облагается налогом имущество, передаваемое в пользу государства, общественных организаций. В ряде стран освобождена от налогообложения передача имущества (жилья) супругу (Великобритания, Германия). Как правило, имеются льготы при наследовании имущества фирм и предприятий.

Налоги на сделки с имуществом

При оформлении сделки с имуществом практически во всех развитых странах наряду с регистрационным сбором и другими расходами по оформлению сделки взимаются дополнительные налоги с продавца (налог на прирост капитала) и покупателя (налог на приобретение недвижимости). В канадской провинции Онтарио существует налог на приобретение нерезидентами земель сельскохозяйственного или рекреационного назначения.

Облагаемой базой налога на приобретение недвижимости является стоимость объекта, зафиксированная в договоре купли-продажи. Размеры ставки налога существенно разнятся по отдельным странам: если в Швеции -1,5%, то в Германии - 3,5, Великобритании - до 4, Франции - 4,8, Испании - 6, Люксембурге - 7%. В отдельных государствах, как, например, в Португалии и на Кипре, действует прогрессивная ставка, которая составляет 3-8 и 2-6% соответственно. Законодательства некоторых стран (Великобритания, Германия) предусматривают необлагаемый минимум стоимости недвижимости.

При продаже имущества широко используется налогообложение прироста капитала с целью ограничения размеров и доходности спекулятивных сделок, совершаемых с недвижимостью, а в некоторых странах и с движимым капиталом. Обложение прироста капитала, как правило, осуществляется с помощью самостоятельного, специального налога (который так и называется "налог на прирост капитала"или "налог на прирост прибыли от недвижимости", "налог на прирост стоимости недвижимого имущества"), но в Великобритании до-

ход от прироста капитала прибавляется к общей сумме полученного за год дохода и с него взимается налог по ставке подоходного налога.

Плательщиками налога на прирост капитала являются как физические, так и юридические лица - продавцы имущества. Налогооблагаемой базой выступает доход, который определяется как разница между продажной и покупной ценой имущества. При этом цена приобретения актуализируется с помощью корректирующих коэффициентов, учитывающих инфляцию.

При обложении прироста капитала применяются различные скидки, вычеты и льготы для лично владеющих имуществом людей преклонного возраста, супругов; предприятиям предоставляется отсрочка по уплате налога. В некоторых странах (Великобритания, Канада, Германия) предусмотрен размер необлагаемого дохода. Законодательства отдельных государств предусматривают освобождение от уплаты налога в случае, когда продавец владел собственностью больше установленного срока (Испания - 20 лет, Германия - 10, Франция - 15, Италия - 5 лет при условии, что владелец использовал имущество в течение не менее чем 2,5 года). Обычно чем больше времени прошло между покупкой и продажей имущества, тем ниже ставка налога. В некоторых странах (Германия, Италия, Великобритания) действует прогрессивная ставки налога.

Налог на состояние

Налог на состояние (налог на чистую стоимость богатства) применяется в некоторых странах мира. Плательщиками его являются либо только физические лица (Испания, Люксембург, Пакистан), либо физические и юридические лица (Аргентина, Индия, Норвегия, Франция, Швеция, Швейцария, Уругвай).

В отличие от налога на недвижимость объектом обложения налогом на состояние выступает как недвижимое, так и движимое имущество, при этом не только находящееся в данной стране (как при расчете налога на недвижимость), но и за рубежом. Различаются эти налоги и по налоговой базе: если в налоге на недвижимость это чаще всего рыночная или кадастровая стоимость объекта, то в налоге на состояние - чистая стоимость имущества (стоимость имущества за вычетом долговых обязательств).

Состав объектов обложения существенно различается по странам. Наиболее часто в него включаются здания, сооружения, квартиры, земельные участки, ценные бумаги и транспортные средства. Отнесение к объектам обложения банковских вкладов, страховых полисов, произведений искусства является, скорее, исключением, чем правилом.

Законодательства зарубежных стран, как правило, предусматривают в том или ином виде налоговые льготы по налогу на состояние. Наиболее часто используется установление общего или пообъектных минимумов, включение в состав базы налогообложения не всей стоимости объекта собственности, а лишь его части, предусматриваются необлагаемые суммы на иждивенцев. Стоимость жилья чаще всего полностью или частично освобождается от налогообложения. Существенные скидки действуют для имущества, используемого в предпринимательской деятельности.

Налогообложение чистой стоимости имущества осуществляется в подавляющем числе случаев по прогрессивной шкале. Величина минимальных ставок колеблется от 0,04% в Швейцарии до 0,9% в Норвегии, а максимальных - от 0,37% в Швейцарии до 3% в Уругвае. Швеция и Люксембург используют пропорциональную ставку, которая составляет соответственно 0,75 и 0,5%.

О. Медведева,

ведущий научный сотрудник

НИФИ АБиК Минфина России, к.э.н.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 28, 29, июль 2010 г.