Особенности организации аналитического учета (Н.Н. Карзаева, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 6, июнь 2010 г.)

Особенности организации аналитического учета

Уровни обобщения учетных данных

Бухгалтерский учет является многоуровневой системой сбора, регистрации и обобщения информации об имуществе, обязательствах организаций. Первичная регистрация хозяйственной операции осуществляется в документе, который является основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета. Последующая регистрация информации, содержащейся в первичном документе, осуществляется в регистрах бухгалтерского учета. В зависимости от степени обобщения информации или объема содержания информации регистры подразделяются на аналитические и синтетические. Синтетический учет занимает самый высокий уровень обобщения учетной информации и осуществляется в России по утвержденным в установленном порядке счетам бухгалтерского учета (или объектам учета).

Объектами аналитического учета являются свойства или характеристики объекта синтетического учета, поэтому можно говорить, что аналитический учет занимает средний уровень информационного обобщения между первичной регистрацией и синтетическим учетом. Аналитические счета служат для подробной характеристики объектов бухгалтерского учета и более подробно раскрывают данные синтетических счетов.

Наличие нескольких уровней обобщения учетных данных определяется различными потребностями пользователей учетной информации. Именно необходимость получения различной степени детализации как об имуществе, обязательствах, так и результатах деятельности предприятия устанавливает требования к процедуре систематизации этих данных.

На основе учетной информации, содержащейся на синтетических счетах, без дополнительных сведений из аналитического учета невозможно сформировать бухгалтерскую отчетность. Именно данные аналитического учета о состоянии или использовании отдельных видов материалов, о непогашенных обязательствах необходимы для принятия конкретных управленческих решений. Принимая решение о пополнении запасов сырья, материалов или товаров, менеджер будет анализировать информацию не в целом об имеющихся в наличии запасах, а о запасах по каждому отдельному их виду, о скорости его обращения.

Организация аналитического учета по принимаемым и не принимаемым для целей налогообложения доходам и расходам имеет огромное значение для правильного формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, если предприятие построило систему налогового учета на базе бухгалтерского учета.

В настоящее время ведение аналитического учета всеми организациями установлено законодательно. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций осуществляется посредством двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, составляющих рабочий план счетов, который включает как синтетические, так и аналитические счета.

Основная цель рабочего плана счетов - оптимизировать процесс подготовки необходимой информации для внешних и внутренних пользователей. Система синтетических счетов регламентирована и не может быть самостоятельно изменена предприятием. Для раскрытия и детализации информации, содержащейся на синтетических счетах, открываются счета другого уровня - аналитические.

Требования к аналитическому учету

Аналитический учет является составной и органической частью системы бухгалтерского учета, основная цель которого - формирование информации, дополнительно раскрывающей данные синтетического учета. Необходимая дополнительная информация об объектах бухгалтерского учета включается в систему аналитического учета, если она имеет учетную ценность. Учетная ценность определяется степенью участия в решении задач, поставленных перед управленческим, налоговым, статистическим или финансовым учетом. Поэтому среди основных целей организации аналитического учета можно назвать:

подготовку бухгалтерской отчетности;

подготовку отчетов для внутренних пользователей;

формирование налогооблагаемой базы для расчета налогов;

сохранность материальных ценностей.

Основные принципы аналитического учета как составной части системы бухгалтерского учета соответствуют требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету.

Требование полноты при организации аналитического учета

В аналитическом учете, так же как в бухгалтерском учете, должны быть отражены все факторы хозяйственной деятельности (требование полноты). Информация об отдельном свойстве или качестве объекта может являться учетной характеристикой, которая будет положена в систему аналитического учета, в случае, если она имеет значение при построении различных видов отчетов (управленческих, финансовых, налоговых, статистических, материальных). Если какое-либо свойство объекта учета не отражается в отчетах, то оно не должно предусматриваться в качестве аналитической характеристики. Например, по объекту синтетического учета "Готовая продукция" может быть построен ряд учетных характеристик, которые, с одной стороны, отражают свойства объекта и, с другой стороны, составляют множество аналитик для системы аналитического учета: продукция сельскохозяйственного производства, продукция промышленного производства, по отраслям сельского хозяйства (животноводство, растениеводство), конкретное наименование продукта (молоко, пшеница и т.д.), качественные характеристики. Если сельскохозяйственное предприятие специализируется только на выращивании зерновых культур, то такое свойство товара, как продукция животноводства, является излишней. Так как цвет зерна не имеет значения при принятии управленческих решений, он также не включается в систему аналитических характеристик. Таким образом, множество характеристик, которое формирует аналитические счета и аналитики, то есть систему аналитического учета, должно включать только существенные свойства объекта учета, отражающие существенные факторы деятельности предприятия, но не быть избыточными. Тем самым будет реализовано требование рациональности ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Требование своевременности и непротиворечивости (тождества) при организации аналитического учета

Требование своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности предполагает отражение в аналитическом и синтетическом учете одной операции в одном отчетном периоде. Это позволит не нарушить требования непротиворечивости или тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

Тождество данных аналитического и синтетического учета сформулировано в двух постулатах Совари. Согласно первому постулату сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты. Второй постулат устанавливает равенство суммы оборотов по дебету и суммы оборотов по кредиту всех аналитических счетов оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.

Соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета во многом определяется собственно организацией аналитического учета (системой аналитик или аналитических счетов, техникой обработки учетной информации).

Аналитический учет основных средств может быть построен с учетом следующих характеристик: вид, состояние, амортизационная группа, способ амортизации обременение, источник финансирования, структура стоимости, место нахождения. Если данные характеристики будут положены в основу аналитических счетов, то должна быть построена их иерархия. Если же данные характеристики будут заложены в систему аналитик, то есть дополнительной учетной информации по объекту учета, на основании которой могут быть осуществлены определенные выборки, то построение такой иерархии не потребуется.

Автоматизированный учет посредством программных продуктов предопределяет записи на счетах синтетического учета, если будут делаться записи на счетах аналитического учета. Внесение же изменений в аналитики не предполагает записей по счетам синтетического учета. Поэтому принимать решение об отражении тех или иных характеристик объектов учета на аналитических счетах или соответствующих аналитиках необходимо с учетом понимания целесообразности отражения оборотов по синтетическим счетам, связанным с изменением данных характеристик.

Например, из вышеперечисленных характеристик основных средств в течение срока службы могут изменяться состояние (в эксплуатации, в запасе, в доверительном управлении, передано в аренду, передано в безвозмездное пользование, на реконструкции, модернизации, выбытие), обременение (необремененные основные средства, находящиеся в залоге), место нахождения.

Мнения специалистов по необходимости отражения на синтетическом счете передачи основных средств из одного структурного подразделения в другое, что фактически означает передачу от одного материально ответственного лица другому, разделились. Одни утверждают, что факт передачи от одного агента другому должен быть отражен на синтетическом счете проводкой, например Д-т 01 "Основные средства" К-т 01 "Основные средства". Другие специалисты, рассматривая данную операцию как внутреннее перемещение в рамках одного предприятия, отрицают необходимость записи на синтетическом счете.

Операция передачи основных средств от одного агента другому, при условии ее отражения на синтетическом счете, должна рассматриваться как получение объекта одним агентом и выбытие объекта у другого агента. В этом случае записи по данной операции должны быть сделаны аналогично записям выбытия и принятия к учету основных средств: должны быть списаны и приняты первоначальная (восстановительная) оценка основного средства и амортизация, начисленная по данному основному средству. Автоматизированный учет предполагает жесткую систему увязки объекта основных средств и амортизации, начисленной по данному объекту. Поэтому порядок списания как первоначальной стоимости основных средств, так и амортизации реализуется при автоматизированном учете.

Отражение операции по внутреннему перемещению (в пределах отдельного юридического лица) объектов основных средств необходимо для осуществления контроля за правильностью формирования налогооблагаемой базы, например налога на имущество, уплачиваемого по месту нахождения имущества.

Изменение состояния основного средства (в запасе, эксплуатации, доверительном управлении и т.д.) является аналогией операции его передачи, так как в этом случае также меняется лицо, ответственное за сохранность объекта учета. Но такая характеристика, как обременение, не влечет фактической передачи основных средств от одного лица другому и соответственно не оформляется первичным учетным документом, на основании которого делаются записи на счетах бухгалтерского учета. Поэтому аналитический учет по признаку обременения целесообразно организовать с применением аналитических кодов.

Введение в рабочий план счетов бухгалтерского учета соответствующего обременению аналитического счета при условии компьютеризированного учета приведет к возникновению записей на синтетическом счете 01 "Основные средства". В то же время квалификация (признание) места нахождения и обременения основного средства в качестве аналитики позволит получить эту информацию без осуществления записей по счету при их внутреннем перемещении и изменении состояния.

Особенности организации аналитического учета материальных ценностей

Аналитический учет материалов может быть организован по видам материалов, группам, местам хранения, материально ответственным лицам. Особенности организации аналитического учета материалов обусловлены положениями учетной политики организации по оценке материальных запасов. Если при наличии разветвленной структуры складов предприятие принимает решение, что оценка материалов, списываемых в производство, осуществляется методом средней себестоимости, необходимо, во-первых, принять решение, оценка каких материальных ценностей будет приниматься при расчете: поступивших на центральные или цеховые склады. Предприятия имеют право установить любой вариант и отразить его в учетной политике. Если в учетной политике будет зафиксировано, что принимается оценка поступивших на предприятие, а не в цеховой склад материальных ценностей, то необходимо соответствующим образом организовать аналитический учет переоценки материальных ценностей. В этом случае, безусловно, необходимо учет материалов по местам хранения организовать на аналитическом учете.

Целесообразность данного подхода определяется администрацией предприятия. Однако необходимо отметить, что в данном случае изменение оценки материалов приведет к созданию бестоварных документов. Изменение оценки товаров потребует либо их необоснованной переоценки, либо приведет к созданию фактически бестоварных документов по возврату из цеховых на центральный склад материалов по предыдущей оценке и обратной передаче уже по новой оценке.

Пример

В цеховом складе хранится 20 единиц материалов группы А по средней цене 100 руб. 29 января 2010 года в производство отпущено 15 единиц материалов. 28 января 2010 года на центральный склад было доставлено 100 единиц материалов группы А по цене 110 руб. Остатков материалов группы А на центральном складе не было. Согласно условиям учетной политики предприятие должно списать в производство материалы средней себестоимости центрального склада.

1-й вариант - предприятием проводится переоценка материальных ценностей. Для этого в плане счетов предусмотрен специальный аналитический счет "Переоценка материалов при списании" 10010209 [первые две цифры (10) - номер счета материалов, вторые две цифры (01) - номер вида материала, третьи две цифры (02) - группа материалов, четвертые две цифры (09) - место нахождения, но в данном случае - перемещение из центрального склада в цеховой только в части переоценки];

счет 10010201 [последние две цифры (01) - центральный склад] - материалы группы А на центральном складе;

счет 10010203 [последние две цифры (03) - номер цехового склада] - материалы группы А в цеховом складе N 3.

Переоценка будет проведена на сумму 150 руб. [(110 - 100) х 15].

На 150 руб. уменьшится оценка материалов группы А, хранящихся на центральном складе, и увеличится оценка материальных ценностей группы А, хранящихся в цеховом складе N 3.

Записи на счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующим образом:

Уменьшена оценка материальных ценностей на центральном складе:

Д-т 10010209 "Переоценка материалов при списании"

К-т 10010201 "Материалы группы А на центральном складе".

Увеличена оценка материальных ценностей на складе N 3:

Д-т 10010203 "Материалы группы А на складе N 3"

К-т 10010209 "Переоценка материалов при списании".

2-й вариант - на предприятии оформляются накладные на передачу материалов со склада на склад при изменении их оценки.

1. Переданы 15 единиц материала А из цехового склада N 3 на центральный склад по цене 100 руб. на сумму 1500 руб.:

Д-т 10010201 "Материалы группы А на центральном складе"

К-т 10010203 "Материалы группы А на складе N 3".

2. Переданы 15 единиц материала А из центрального склада в цеховой склад N 3 по цене 110 руб. на сумму 1650 руб.:

Д-т 10010203 "Материалы группы А на складе N 3"

К-т 10010201 "Материалы группы А на центральном складе".

Особенности организации аналитического учета расчетов с контрагентами

Если порядок организации аналитического учета на активных или пассивных счетах может привести к нарушению второго постулата Совари о тождестве оборотов аналитических и синтетических счетов, организация аналитического учета по счетам расчетов определяет соблюдение первого постулата Совари о тождестве сальдо аналитических и синтетических счетов.

Нарушение данного постулата обусловлено игнорированием требования организации аналитического учета расчетов по счетам. Как правило, аналитический учет организуется либо по контрагентам, либо, в лучшем случае, по договорам. Например, аналитический учет по счету расчетов с подотчетными лицами должен вестись по каждой сумме, выданной под отчет, то есть аналитические счета должны открываться к каждой сумме, которую получает подотчетное лицо или по которой данное лицо предоставило отчет.

Если сотрудник предприятия получил денежные суммы на представительские расходы, но до конца отчетного периода не отчитался по ним, то на аналитическом счете по данной сумме должно быть дебетовое сальдо. До отчетной даты этот же сотрудник принес авансовый отчет по командировочным расходам, но по какой-то причине не получил в возмещение денежные средства. В этом случае на аналитическом счете будет кредитовое сальдо, равное сумме расходов на командировку. Поэтому на синтетическом счете расчетов с подотчетными лицами должно быть сальдо по дебету и кредиту, равное сумме сальдо аналитических счетов.

На практике аналитический учет ведется в разрезе подотчетных лиц и расчеты по разным авансовым отчетам и полученным в подотчет суммам осуществляются нарастающим методом.

Расчеты с бюджетом в соответствии с нормативным регулированием должны быть раскрыты только по видам налогов. Однако это может привести к искажению информации, так как получателем одного и того же вида налога могут быть разные бюджеты. Так, налог на прибыль уплачивается в федеральный бюджет, местный, бюджеты субъектов Российской Федерации, а если предприятие имеет структурные подразделения, то уплата налога должна осуществляться в различные местные бюджеты. Поэтому в целях контроля за расчетами аналитический учет налогов должен быть организован не только по видам налогов, но и по бюджетам. Это может привести к увеличению дебетового и кредитового сальдо по счету расчетов с бюджетом по налогам.

Принципиальные отличия организации аналитического учета от организации синтетического учета

Организация аналитического учета имеет ряд принципиальных отличий от организации синтетического учета.

Во-первых, в отличие от синтетического учета, осуществляемого на строго регламентированных счетах, аналитический учет ведется в системе аналитических счетов или аналитик, принимаемых предприятием самостоятельно. Перечень аналитик (свойств объекта учета, подлежащих аналитическому учету), предложенный нормативными актами, регламентирующими бухгалтерский учет, носит рекомендательный характер (табл. 1).

Таблица 1

Характеристики объекта синтетического учета, по которым должен быть организован аналитический учет

N счета	Объект аналитического учета
01, 02, 03, 04, 05, 07	Отдельный объект, вид объекта, место хранения (арендатор)
08	Отдельный строящийся или приобретаемый объект, по статьям затрат
10, 21, 43, 45	Отдельное наименование (вид, сорт и т.д.), место хранения
01, 11	Вид, возрастная группа, пол, место содержания животных и т.д.
14, 59, 63, 96	Вид резерва
15	Партии материальных ценностей
16	Группа материально-производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений
20	Вид затрат, вид выпускаемой продукции (работ, услуг)
23, 25, 26, 29, 44	Вид затрат (статья сметы), подразделение (место возникновения)
28	Подразделение, вид продукции, статья расходов, причина и виновники брака
41	Наименование (сорт, партия, кипа), ответственное лицо, место хранения товаров
42	Место нахождения товара (на предприятии, отгруженные)
46	Вид работ
50	Вид денежных документов
51, 52	Отдельный счет, открытый в банке
55	Выставленный аккредитив, чековая книжка, осуществленный вклад
58	Вид финансовых вложений, объект, в который осуществлены вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.д.)
60, 62	Счет (полученный от поставщика, выставленный покупателю)
66, 67	Договор, вид кредита и займа, кредитная организация и заимодавец
68, 69	Вид налога
70, 73, 75	Каждый работник (учредитель)
71	Каждая сумма, выданная под отчет
76	Договор, страховщик, претензия, дебитор
79	Обособленное подразделение организации, выделенное на отдельный баланс (филиал, представительство, отделение, и т.д.), договор доверительного управления имуществом
80	Учредители организации, стадия формирования капитала, вид акций, договор простого товарищества, участник договора простого товарищества
83, 86	Источники образования, направления использования средств
84	Направления использования средств
90	Вид проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др., регион продаж
91	Вид доходов и расходов
97	Вид расходов
98	Вид доходов ценность, безвозмездно полученная
99	Статья отчета о прибылях и убытках

Во-вторых, в отличие от синтетического учета, который ведется только в денежном измерителе, аналитический учет предполагает более широкий круг измерителей: натуральный, временной, денежный.

В-третьих, синтетический учет предполагает строго определенную систему учетной информации: основные средства представлены только на соответствующем счете и только в денежной оценке, в то время как аналитический учет предполагает определенный "демократизм" представления информации, например: основные средства могут быть представлены в разрезе мест их нахождения или видов, или одновременно по видам и местам хранения. Иными словами, объекты, отражаемые на аналитических счетах, открываемых к одному из синтетических счетов, равнозначны и имеют некоторую горизонтальную взаимосвязь, в то время как собственно объект учета, находясь в системе синтетического учета, строго определен (детерминирован) не может быть, например, заменен иным объектом учета.

В-четвертых, аналитический учет в отличие от синтетического не предполагает двойной записи. Запись делается только по соответствующему аналитическому счету в раскрытие записи по синтетическому счету, не затрагивая иных синтетических счетов. Иными словами, запись на аналитическом счете является отражением вертикальных связей, вертикальной иерархии свойств объекта учета, необходимых для формирования учетной информации. И именно такое раскрытие информации на аналитических счетах, сначала отражающейся на синтетическом счете, предопределяет и тождество данных аналитических счетов, открываемых к соответствующему синтетическому счету. Ничто не может быть записано на аналитическом счете без предварительной записи на синтетическом счете (дедуктивный способ). Приоритет индуктивного способа первоначальной записи на аналитических счетах с последующим отражением информации на синтетических отстаивали Леотей и Гильбо, называя аналитическое счетоводство счетоводством первоначальным.

Современная компьютеризированная форма бухгалтерского учета, с одной стороны, сгладила и примирила эти противоречия одновременностью записи на двух счетах (аналитическом и синтетическом), но, с другой стороны, жестко определила структуру, иерархию счетов: синтетический счет является объединяющим началом всех последующих раскрывающих его аналитических счетов. И техника записи и обработки учетной информации предполагает запись по аналитическому счету. Информация по синтетическому счету получается путем последовательной обработки информации аналитических счетов. Иными словами, анализ процедур обработки информации позволяет сделать вывод об индуктивном способе записи.

Выводы

Организация аналитического учета и проблемы, возникающие при аналитическом учете в настоящее время, позволяют сделать определенные выводы:

1. Организация аналитического учета определяется целями формирования учетной информации для каждого отдельного юридического лица.

2. Все множество характеристик учетного объекта может быть подразделено на две группы: изменяющиеся и неизменяющиеся характеристики за время учета данного объекта.

3. Открытие аналитических счетов по неизменяющимся характеристикам позволит достичь коллации аналитических и синтетических счетов.

4. Открытие аналитических счетов по изменяющимся характеристикам при компьютеризированном бухгалтерском учете приведет к отражению внутренних оборотов на синтетическом счете.

5. При компьютеризированной форме бухгалтерского учета применяется индуктивный способ учетной записи и тем самым повышается роль аналитического учета.

Библиография

1. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - С. 405.

Н.Н. Карзаева,

д-р экон. наук, профессор

зав. кафедрой экономического анализа и аудита

Российский государственный аграрный университет -

МСХА имени К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 6, июнь 2010 г.