План счетов: нужны ли перемены (М.Л. Пятов, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 6, июнь 2010 г.)

План счетов: нужны ли перемены

План счетов - главный нормативный документ для российского бухгалтера

Тема плана счетов, необходимости внесения изменений в план счетов или отсутствия необходимости в таких изменениях обсуждается нами не случайно. И что характерно: вопросы необходимости внесения изменений в существующий план счетов поднимаются специалистами в области бухгалтерского учета именно в связи с переходом на МСФО и появлением в российской учетной практике такого относительно нового понятия, как управленческий учет.

Положения англо-американской школы учета и управленческий учет - это понятия новые, непривычные для российского бухгалтера и большинства наших коллег - специалистов высшей школы. Новые и непривычные не потому, что мы о них не знаем, - слава Богу, за последние годы вышеуказанным положениям и управленческому учету посвящено множество книг и статей, издан большой объем переводной литературы, преимущественно с английского языка, и т.д. Новые и непривычные потому, что они совершенно чужды менталитету, мировосприятию, вековым привычкам российского бухгалтера.

План счетов в сознании отечественного бухгалтера - это основа основ нормативно-правового регулирования бухгалтерской практики. Без плана счетов наш бухгалтер совершенно не мыслит возможность учета. И это понятно. План счетов - это одна из фундаментальных традиций отечественной бухгалтерии.

Перевод учета народного хозяйства страны на единый план счетов фактически начался с 30-х годов XX века. Как отмечают Я.В. Соколов и В.Я. Соколов, унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства стали причинами стандартизации учета, применения единых правил и методик. С начала 30-х годов возникают планы счетов наркоматов, создаются отраслевые планы счетов, которые не только содержат обязательную для всех предприятий отрасли счетную номенклатуру, но и полностью определяют правила регистрации фактов хозяйственной жизни, а в некоторых случаях - и регламентируют их. Первый типовой отраслевой план для промышленности был утвержден 9 октября 1940 года, который в 1949 году был пересмотрен, а 4 ноября 1954 года был утвержден новый типовой план счетов промышленности. К концу 50-х годов в народном хозяйстве действовали несколько отраслевых планов счетов. Их множество стало тормозить как централизованное руководство бухгалтерским учетом, так и дальнейшее его совершенствование. Поэтому на базе отраслевых был создан единый План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, который должен был применяться государственными предприятиями почти всех отраслей народного хозяйства - промышленности, строительства, транспорта, сельского хозяйства, торговли, связи и т.д. независимо от их подчиненности. Действие единого плана счетов не распространялось только на банки и внешнеэкономические организации. Он был уточнен в 1968 году, пересмотрен в 1985, 1991 и 2000 годах и стал центральным нормативным документом, регламентирующим правила учета в стране [1].

План счетов считали одним из главных дел своей жизни многие известные отечественные бухгалтеры XX века [2]. И сегодня многие видные теоретики российской бухгалтерии видят в надлежащей классификации счетов основу развития отечественной теории бухгалтерского учета. Так, В.Ф. Палий пишет, что классификация счетов занимает особое место в теории бухгалтерского учета: она является методическим основанием для проектирования и построения планов счетов - практических инструментов формирования содержательной информации в бухгалтерском учете. Отношение к назначению классификации счетов бухгалтерского учета изменялось с течением времени, свидетельствуя о развитии наших знаний в этой области. Важность классификации счетов, по мнению профессора В.Ф. Палия, возрастает в связи с намечающимся переходом к организации финансового учета по МСФО и применению счетов в управленческом учете, а также в связи с необходимостью устранения противоречивых суждений и выработки более приемлемых для большинства ученых и практиков классификаций счетов бухгалтерского учета [3].

Естественно, что в условиях новых перемен, и прежде всего перехода к МСФО, мы задаемся вопросом: как следует изменить наш план счетов, чтобы он соответствовал МСФО.

План счетов и МСФО

Относительно связи перехода к МСФО и потребностей в формировании нового плана счетов следует отметить, что собственно такая постановка вопросов весьма абсурдна, так как МСФО в принципе не определяются методологические подходы к организации плана счетов фирмы и ведения записей на счетах бухгалтерского учета. Речь в МСФО идет об отчетности, ее элементах, их признании и оценке. Ведение записей на счетах методом двойной записи, организация системы счетов фирмы - это область полномочий исключительно менеджмента данной фирмы. И то, каким образом, то есть путем составления каких проводок, бухгалтер придет к составлению отчетности, отвечающей требованиям МСФО, стандартами не регулируется.

Этот подход полностью соотносится с общей идеей англо-американской школы учета, в которой главенствующая роль в определении методологии бухгалтерской квалификации фактов хозяйственной жизни в целях их отражения на счетах относится к области профессионального суждения бухгалтера - профессионала, полностью осознающего свою ответственность перед обществом за поставляемую ему информацию о финансовом положении фирмы.

Качественные характеристики, которые согласно МСФО должны быть присущи информации, представляемой в бухгалтерской отчетности компаний, в нашей стране зачастую воспринимаются и объясняются как ничего не значащие для практики лозунги. Однако это далеко не так. Это фактически регулятивно предписываемые характеристики внешней финансовой (официальной) отчетности призваны обеспечивать достоверность бухгалтерской информации и реализацию ее роли в экономической жизни общества как надежной основы для принятия управленческих решений. Именно на это направлена вся идеология МСФО, которые в том числе можно рассматривать и как социальную концепцию бухгалтерского учета.

И вот здесь следует отметить, что именно идея профессионального суждения в бухгалтерском учете непосредственно связана с идеями профессиональной этики бухгалтера, в основе работы которого должно лежать стремление сделать отчетность предприятия максимально объективным рассказом заинтересованным лицам о положении дел на предприятии и, как следствие, рассказом, максимально для этих лиц полезным. Именно достижением этой цели объясняется возможность отступления от предписаний учетных регулятивов.

Реализация профессионального суждения в бухгалтерской практике - это не возможность вводить в заблуждение пользователей отчетности, влияя на их решения посредством манипулирования значениями показателей отчетности, а возможность влиять на степень объективности содержания бухгалтерской отчетности, честность повествования о положении дел в компании и, что следовало назвать первым, осознание своей ответственности перед заинтересованными в делах компании лицами.

С идеей профессионального суждения бухгалтера и его роли в создании бухгалтерской информации, используемой участниками экономических отношений, которую мы только что обсуждали, самым тесным образом связано раскрытие концепции достоверного и объективного представления, относимого МСФО к числу ограничений уместности и надежности информации.

О финансовой отчетности, составленной по МСФО, часто говорят, что она дает достоверное и объективное представление или представляет беспристрастно финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании. Это утверждение применимо и к отчетности, составленной в рамках требований МСФО. И, с точки зрения составителей МСФО, можно считать, что применение основных качественных характеристик и соответствующих бухгалтерских стандартов обычно обеспечивает составление финансовой отчетности, которая отвечает определению достоверной и объективной картины или беспристрастного представления подобной информации. Здесь мы практически процитировали текст МСФО. И если принять во внимание, что это утверждение призвано объяснить именно ограничение учетной информации, то ключевым словом в нем следует назвать "обычно". Следование требованиям стандартов, таким образом, не всегда обеспечивает достоверное и объективное представление картины финансового положения компании. И в случае, если соблюдения предписаний стандартов становится недостаточно для достижения задач отчетности, то есть целей бухгалтера, последний должен поступать исходя из своего профессионального суждения.

Профессиональное суждение бухгалтера определяется уровнем его знаний, опыта профессиональной деятельности, следованием принципам профессиональной этики. Возможность применения своего профессионального суждения, понимание этой возможности работающими на практике бухгалтерами, осознание связанной с этим ответственности перед обществом и своего социального статуса значимо влияет на роль бухгалтерского профессионального сообщества в экономической жизни и восприятие обществом нашей, коллеги, профессии.

И этот подход никак не соотносится с идеей строжайшей регламентации каждой проводки, которую составляет бухгалтер, и критикой учета, основывающейся на том, что "такой корреспонденции нет в плане счетов".

План счетов и управленческий учет

Говоря об управленческом учете и регламентации его ведения, идее еще более абсурдной, чем "план счетов по МСФО", следует понимать, что получение экономических выгод от функционирования системы бухгалтерского учета возможно при оценке экономических выгод, которые может получить предприятие от использования бухгалтерской информации внутренними пользователями отчетности - менеджментом предприятия.

Когда говорят об экономических выгодах от использования внутренней учетной информации, следует понимать, что речь идет не о дополнительных доходах в виде, например, инвестиций, как это имеет место относительно внешней отчетности, а об отсутствии убытков, которые фирма может понести, если такая информация не будет предоставлена менеджменту своевременно в необходимом объеме и требуемом формате. Любое управленческое решение основывается на анализе информации. Наибольший объем такой информации менеджеры получают из данных управленческого учета. Исчислить сумму дохода, которую предприятие получит в связи с должным информационным обеспечением своего менеджмента, сложнее, чем выяснить, какая часть инвестиций обеспечивается влиянием учетной и договорной политики, но наличие связи между успешностью деятельности предприятия и качеством информационного обеспечения его управленцев очевидно.

Если исчислить экономические выгоды достаточно сложно, то объем затрат, которые несет предприятие на обеспечение функционирования системы управленческого учета, очевиден и определяется довольно легко. Ни для кого не секрет, что довольно часто предприятия (особенно это касается крупных компаний) тратят огромные деньги на организацию системы управленческого учета: нанимаются новые высокооплачиваемые специалисты, приобретаются специально разрабатываемые программы, независимые от программного обеспечения финансового учета, и прочее, и прочее. Всегда ли эти затраты являются рациональными?

Довольно часто система управленческого учета во многом дублирует систему финансового учета, запаздывая при этом в предоставлении необходимой управленческой информации.

Распространен взгляд, согласно которому под управленческим учетом понимается учет затрат предприятия. Безусловно, такой подход существенно обедняет значение управленческого учета в деятельности предприятия. Для управления фирмой нам необходима далеко не только информация о ее затратах, но также данные о ее платежеспособности, рентабельности ее операций, структуре источников финансирования и активов, степени изношенности внеоборотных средств, состоянии расчетов по обязательствам и т.д. Огромный объем такой информации может содержаться в регистрах финансового учета. Безусловно, если данные официального бухгалтерского учета ничего общего не имеют с реальным положением дел на предприятии, содержание учетных регистров становится совершенно бесполезным. Но в ситуации достоверности данных финансового учета информация, содержащаяся в бухгалтерских регистрах, может быть полезной для целей управления предприятием.

И здесь важной задачей становится решение чисто психологических проблем осознания полезности учетных данных как самими бухгалтерами, так и управленцами предприятия, и решение профессиональных "языковых" барьеров взаимодействия бухгалтерской службы и менеджмента компании.

Бухгалтерский учет традиционно ведется в первую очередь в целях управления предприятием. Те правила ведения учета, которые устанавливают действующие нормативные документы, направлены прежде всего на создание управленческой информации, а не на обеспечение расчетов с бюджетом по налогам. Бухгалтеры прежде всего руководствуются предписаниями нормативных документов. Чаще предписания соблюдаются лишь только потому, что "так надо". А единственным проверяющим того, как надо, остается налоговый инспектор. И вот здесь возникает совершенно парадоксальное положение. Бухгалтер, ведя учет, формирует огромный объем данных, которые могут быть использованы в управленческих целях, но даже не подозревает об этом, при этом он убежден, что все, ради чего он работает, - это достойно пройти налоговую проверку. Менеджер, нуждаясь в имеющихся в бухгалтерии данных, даже не догадывается о том, что они там есть. И при этом менеджер, как и бухгалтер, убежден в том, что все, ради чего работает бухгалтерия, - это уплата налогов. Между прочим именно поэтому и те, и другие воспринимают налоговый учет как ненужное, тяжкое бремя, ведь тот учет, который есть, - и так налоговый. Такое непонимание реальных возможностей учета оборачивается забавными парадоксами. Так, директор предприятия спрашивает у главного бухгалтера: "Скажите, как у нас с финансовым положением?" Бухгалтер, обрадованный таким нехарактерным интересом к его работе и тем, что его директор наконец-то занялся анализом финансовой отчетности, собирает балансы за последние несколько кварталов и бежит с ними к директору. Но там он узнает, что директор хотел не увидеть балансы, а узнать, сколько наличных денег лежит на расчетном счете.

Как-то раз автору этой статьи пришлось читать курс лекций в рамках программы обучения менеджеров. Во время перерыва один из директоров весьма крупной фирмы подошел и спросил: "Мы у себя на предприятии организуем систему управленческого учета. Две компьютерных компании предлагают поставить нам индивидуально разработанные программы управленческого учета. Одно предприятие просит одну сумму, другое иную. И вот я хочу с вами посоветоваться, что выбрать?" На вопрос, в чем вообще он видит роль этих дорогостоящих учетных систем, он ответил: "Наше предприятие одновременно выполняет заказы по нескольким договорам, и мне бы хотелось видеть, какой объем расходов приходится на каждый из них..." И вот когда этот человек узнал, что такие сведения находятся у него в его бухгалтерии, - он нам не поверил, сказав, что не раз спрашивал об этом бухгалтера. Тогда мы посоветовали ему спросить "аналитику к двадцатому". Записав эту, как ему показалось, магическую фразу, он ушел, а на следующем занятии радостно объявил, что решил изменить задачу, ставящуюся перед разработчиками программ.

Другой забавный случай был рассказан аудитором. В начале его профессиональной карьеры руководитель группы направил нашего собеседника в бухгалтерию клиента за данными о расчетах с дебиторами. Придя к бухгалтеру, он спросил "реестр дебиторов". Удивленные бухгалтеры сказали ему, что никакого реестра дебиторов у них нет, не было и быть не может. Аудитор сообщил руководителю группы о том, что "здесь не ведут учет дебиторов", а бухгалтер пошел жаловаться начальству на "ничего не понимающих в учете аудиторов". И только потом, с опытом, наш аудитор понял, что спрашивать нужно не "реестр дебиторов", а "дебетовую ведомость к счету 62".

Эти, казалось бы, курьезные случаи характеризуют важную проблему: непонимание реальных возможностей традиционной бухгалтерии и "языковой" (терминологический) барьер между бухгалтерами и управленцами.

Итак, непонимание - это проблема. И решить ее обычно помогает привлечение так называемого переводчика, в роли которого может выступать квалифицированный аудитор. И вот когда представители, например, отдела продаж и бухгалтерии поймут, что "реестр дебиторов" и "дебетовая ведомость по счету 62" - это одно и то же, можно считать, что первая проблема постановки управленческого учета решена и серьезный информационный вакуум снят.

Следующая проблема - это потребность менеджеров в нестандартном (относительно привычного для бухгалтера) формате представления информации.

Вот характерный случай. Автор данной статьи принимал участие в программе, на которой присутствовали руководители и бухгалтеры промышленных предприятий. В группе оказались два специалиста: руководитель экономического отдела и бухгалтер. Они жаловались друг на друга. Экономист утверждала, что ей нужна информация о формировании себестоимости по определенным направлениям. Бухгалтер говорила, что такой информации в бухгалтерии нет. Мы спросили: какая информация есть? Бухгалтер ответила: "Есть по номенклатуре затрат согласно плану счетов". Когда же после долгих объяснений нам удалось убедить ее, что данные имеющихся первичных документов могут быть сгруппированы не только согласно плану счетов, но и по той номенклатуре, которую хочет видеть экономист, вопрос о взаимном понимании был решен.

Следовательно, вторым шагом по постановке управленческого учета должна стать организация информационных запросов различных отделов администрации к бухгалтерии и разработка формата и графиков представления этих данных. Один менеджер рассказал о том, что, запросив в бухгалтерии информацию о движении материалов, он получил распечатку регистра к счету 10 "Материалы", содержание которого после нескольких дней "дешифровки" так и осталось для него неразгаданной загадкой. Ему требовалось предоставление информации и потоках запасов в совершенно ином формате.

Когда эти шаги предприняты и по ним достигнут конкретный результат, становится виден реальный информационный вакуум, который не может заполнить бухгалтерия.

Безусловно, такой вакуум существует, и было бы совершенно неправильно говорить о том, что все задачи, стоящие перед управленческим учетом, могут быть решены с помощью данных финансового учета. У традиционного бухгалтерского учета есть целый ряд недостатков, препятствующих использованию его данных в целях управления. Выделим три наиболее значимых.

1. Прежде всего это неоперативность представления информации. Информация для управления требуется гораздо оперативнее, чем она формируется в финансовом учете. Однако эта проблема при надлежащей организации документооборота решается при компьютеризации учета, так как становится возможным формирование любого формата отчетности хоть ежечасно.

2. Методология финансового учета определена предписаниями нормативных документов и одновариантна. Она характеризуется определенными информационными границами, формируемыми уже методом двойной записи. Построение системы управленческого учета может предполагать создание информации о фактах хозяйственной жизни в совершенно разной их оценке и интерпретации (например, различная оценка активов, переоценка обязательств, с учетом влияния фактора временной ценности денег, и т.д.).

3. Заданность форматов отчетности предписаниями нормативных актов. Для целей управления различными бизнес-процессами менеджерам предприятия требуется отчетность, не соответствующая стандартам официального бухгалтерского учета. Но, как отмечалось выше, соответствующее программное обеспечение позволяет преобразовывать данные первичных документов в отчетность совершенно разного формата.

Рамки настоящей статьи не позволяют нам подробно рассмотреть вопросы методики решения этих проблем. Вместе с тем мы должны отметить здесь очень важный с позиций принципа рациональности вывод: затраты на организацию и ведение управленческого учета должны быть направлены на решение проблем, лежащих вне компетенции традиционного официального бухгалтерского учета, а не на дублирование его функций.

Библиография

1. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета 3-е издание. - М.: "Магистр", 2009.

2. Люди учетной профессии. - М.: Финансы и статистика, 1988.

3. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. - М.: Бухгалтерский учет, 2007.

М.Л. Пятов,

д-р экон. наук, профессор кафедры статистики, учета и аудита

Санкт-Петербургский государственный университет

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 6, июнь 2010 г.