Доставка товаров до склада "упрощенца": споры о порядке учета излишни (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 6, июнь 2010 г.)

Доставка товаров до склада "упрощенца": споры о порядке учета излишни

В расходах при УСН можно учитывать стоимость покупных товаров - это известно уже давно и сомнений не вызывает. Правда, продолжаются споры о том, когда именно можно учитывать подобные расходы. Но речь пойдет не об этом. Поговорим о расходах, сопутствующих торговой деятельности, а именно о затратах на доставку товаров.

Как известно, "упрощенцы" вправе учитывать только те расходы, которые упоминаются в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. До 2006 года затраты на доставку товаров в "заветном" перечне вообще отсутствовали. Некоторые налогоплательщики пытались учесть их в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Увы, безуспешно - согласно положениям статьи 254 НК РФ к материальным затратам относится лишь стоимость перевозки сырья, материалов и готовой продукции, но никак не товаров. Соответственно учесть расходы на доставку товаров от поставщика до собственного склада или до покупателя "упрощенцы" не могли.

Однако Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, в котором была указана покупная стоимость товаров, был изменен. Так, с 2006 года к ней добавились затраты, связанные с приобретением и реализацией товаров, в том числе и расходы на их транспортировку. Заметим, учитывать разрешается стоимость доставки товара и от поставщика до склада "упрощенца", и со склада "упрощенца" до покупателя. Обсудим подробно порядок учета затрат, связанных с транспортировкой товара до склада продавца, применяющего УСН. Допустим...

Примечание. Ссылка на статью 254 содержится в пункте 2 статьи 346.16 Налогового кодекса.

На заметку. Как подтвердить расходы на оплату услуг транспортной компании

Допустим, соответствующий расход указан в перечне из пункта 1 статьи 346.16 НК РФ и оплачен, а особые условия для его списания в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ не предусмотрены. Тем не менее оснований отразить сумму расхода в Книге учета пока недостаточно. И вот почему.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, на которую есть ссылка в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ, расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены. Следовательно, расходы на оплату услуг по перевозке товаров, оказанных транспортной компанией, можно списать лишь при наличии договора, акта об оказании услуг, подписанного обеими сторонами договора, а также товарно-транспортной накладной, оформленной надлежащим образом.

...доставка оплачивается отдельно

Рассмотрим первую ситуацию: для перевозки товара на свой склад "упрощенец" обращается к сторонней организации либо товары перевозит сам поставщик, но доставка указывается в документах как отдельная услуга (не входит в цену товара). Подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ указывает лишь на то, что подобные расходы можно учесть при УСН. А когда их можно включить в налоговую базу? Обратимся к подпункту 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. В нем сказано, что расходы, связанные с реализацией товаров, в том числе по его хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в налоговой базе сразу после оплаты. Пусть вас не пугает формулировка "связанные с реализацией товаров": затраты на доставку товара от поставщика до склада "упрощенца" осуществляются исключительно с целью дальнейшей их реализации.

Примечание. О расходах на доставку товара до покупателя читайте в следующем номере.

Вроде бы ясно сказано, что для списания затрат достаточно погасить задолженность перед поставщиком транспортных услуг. Однако, например, в письме от 17.10.2006 N 03-11-05/233 Минфин России рекомендует учитывать подобные затраты лишь после реализации самих товаров и по факту получения доходов от этой реализации. Иными словами, по мнению финансового ведомства, транспортные расходы можно списывать только пропорционально стоимости реализованных и оплаченных покупателями товаров. Аналогичная позиция изложена и в письме Минфина России от 15.02.2007 N 03-11-05/32. Примечательно, что специалисты Минфина в первом письме цитируют подпункт 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, где четко указано, что расходы списываются сразу после оплаты.

Обратите внимание: с подобной трактовкой положений статьи 346.17 НК РФ соглашаться не стоит, поскольку она расширяет требования налогового законодательства, что недопустимо.

Таким образом, стоимость услуг транспортной компании либо поставщика товаров по их доставке до склада "упрощенца", не включенная в цену товара, учитывается в расходах при УСН сразу после оплаты. Дожидаться реализации приобретенного товара и тем более оплаты его стоимости покупателем не нужно.

Примечание. Кстати, в недавнем письме от 15.04.2010 N 03-11-06/2/59 специалисты Минфина России советуют учитывать стоимость услуг транспортной компании по доставке товаров сразу после оплаты, правда, почему-то в составе материальных расходов.

Пример 1

ООО "Флория" применяет УСН с объектом доходы минус расходы и занимается оптовой торговлей. Организация приобрела партию товаров 7 июня 2010 года, а 10 июня уплатила за ее доставку транспортной компании 66 316 руб. (в том числе НДС 10 116 руб.). Акт об оказании транспортных услуг подписан также 10 июня.

Услуги по доставке товара были оказаны и оплачены 10 июня 2010 года, соответствующие документы подписаны. Следовательно, в этот день ООО "Флория" согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 и подпункту 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ имеет право учесть в расходах стоимость оказанных услуг в сумме 53 200 руб. (63 316 руб. - 10 116 руб.). Тем же числом отдельной строкой на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ списывается сумма НДС (10 116 руб.). Записи, которые нужно будет сделать в Книге учета, приведены в табл. 1. Отметим, что саму покупную стоимость товаров организация сможет учесть лишь после реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таблица 1. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО "Флория" за II квартал 2010 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
118	Платежное поручение N 76 от 10.06.2010, акт об оказании услуг N 62 от 10.06.2010, транспортная накладная N 318 от 10.06.2010	Учтена в расходах стоимость услуг транспортной компании	-	53 200
119	Платежное поручение N 76 от 10.06.2010, счет-фактура N 62 от 10.06.2010, транспортная накладная N 318 от 10.06.2010	Учтен в расходах "входной" НДС со стоимости услуг транспортной компании	-	10 116
...	...	...	...	...

...затраты на доставку включаются в стоимость товаров

Иногда поставщик сам доставляет товар, однако стоимость транспортных услуг в документах не выделяет, реализуя его по более высокой цене. Как вести учет в данном случае?

Стоимость покупных товаров "упрощенцы" учитывают в расходах согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ подобные затраты списываются после оплаты и реализации товаров. Таким образом, стоимость доставки, не выделенную отдельной строкой, придется списывать в составе покупной стоимости товаров после оплаты поставщику и по факту реализации покупателю. Напомним: финансовое ведомство в своих разъяснениях добавляет еще одно условие для включения стоимости товаров в расходы - получение оплаты от покупателей.

Примечание. Условие о необходимости получения дохода от реализации товара покупателю упоминается, например, в письме Минфина России от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242.

Мы не раз писали о том, что последнее требование Минфина безосновательно. Под реализацией понимается переход права собственности на вещь, результат работы или услуги (п. 1 ст. 39 НК РФ). А значит, для учета расходов достаточно рассчитаться с поставщиком и передать право собственности на товар покупателю. Чиновники, аргументируя свою позицию, апеллируют к пункту 2 статьи 39 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики должны определять момент реализации исходя из части второй НК РФ. Но в главе 26.2 НК РФ ничего не сказано о моменте реализации, в пункте 1 статьи 346.17 НК РФ предусмотрена лишь дата, на которую нужно учитывать доход от реализации. Поэтому дополнительное условие, введенное Минфином России, не соответствует нормам Налогового кодекса.

Итак, если "упрощенец" отгрузил покупателю товар в одном отчетном периоде, а деньги за него получил в следующем, оплаченные расходы на приобретение данного товара у поставщика (включая стоимость транспортировки) следует учитывать на дату отгрузки покупателю. В этой ситуации не нужно опасаться судебных разбирательств, поскольку уже сформировалась положительная для налогоплательщиков арбитражная практика (например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.11.2009 N А10-2005/2009 и от 06.10.2009 N А33-1659/09 и ФАС Волго-Вятского округа от 25.09.2009 N А39-4425/2008).

Примечание. Ясно, что при таком варианте реализации товаров (отгрузки и получения дохода в рамках одного квартала) нет изначальной переплаты в бюджет, да и спора с контролирующими органами не возникнет.

Безусловно, для самых осторожных есть более простой вариант: договор с покупателем заключается таким образом, чтобы и отгрузка, и последующая оплата товара производились в рамках одного квартала, а покупная стоимость товара отражается на момент получения дохода от реализации.

Пример 2

ЗАО "Люкс" применяет УСН с объектом доходы минус расходы и занимается розничной торговлей. Общество приобрело и оплатило 150 постельных комплектов по цене 560 руб. (без НДС) 15 июня 2010 года. В цену товара включена стоимость доставки. 21 июня реализовали 25 комплектов по цене 680 руб., а 30 июня - 30 комплектов по цене 700 руб. ЗАО "Люкс" не торгует в рассрочку, поэтому деньги от покупателей поступают на дату реализации товаров. Отразим доходы и расходы в учете общества.

Так как стоимость доставки не выделена в документах отдельной строкой, а включена в цену товаров, обособленно отражать расходы на доставку не нужно. Общество вправе учесть расходы на покупку товаров (с учетом стоимости доставки), но лишь после их реализации. Так как покупатели расплачиваются на дату реализации товаров, спорить с Минфином не о чем. А значит, 21 и 30 июня общество имеет право учесть в расходах покупную стоимость проданных постельных комплектов - 14 000 руб. (560 руб. х 25 шт.) и 16 800 руб. (560 руб. х 30 шт.) соответственно. В те же дни следует отразить доходы от реализации в сумме 17 000 руб. (680 руб. х 25 шт.) и 21 000 руб. (700 руб. х 30 шт.). Записи в Книге учета приведены в табл. 2.

...доставка осуществляется своими силами

Некоторые организации и индивидуальные предприниматели имеют собственный транспорт, который используют в том числе при покупке товаров и доставке их до собственного склада. В этом случае транспортные расходы складываются из стоимости потребленных ГСМ, расходов на обслуживание и ремонт автомобилей, а также заработной платы водителей. Перечисленные затраты также можно учесть в налоговой базе по налогу при УСН, но уже не в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, а по другим основаниям. Так, согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 346.16 и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ "упрощенцы" имеют право включить в состав расходов осуществленные и оплаченные затраты на содержание служебного транспорта. К ним относится стоимость ГСМ, масла и обслуживания. При этом использование автомобиля в служебных целях необходимо документально подтвердить. Так что для учета расходов, помимо документов о покупке и оплате ГСМ и других затрат, "упрощенцам" придется составлять путевые листы. Напомним, что оформлять их ежедневно необязательно, можно это делать раз в неделю или месяц. Формы путевых листов допускается разрабатывать самостоятельно, включив в них все нужные реквизиты.

Таблица 2. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО "Флория" за II квартал 2010 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
94	Платежное поручение N 108 от 15.06.2010, бухгалтерская справка N 71 от 25.06.2010	Учтена в расходах покупная стоимость реализованных товаров	-	14 000
95	Чек ККТ N 1164 от 25.06.2010	Учтены доходы от реализации товаров	17 000	-
...	...	...	...	...
107	Платежное поручение N 108 от 15.06.2010, бухгалтерская справка N 71 от 25.06.2010	Учтена в расходах покупная стоимость реализованных товаров	-	16 800
108	Чек ККТ N 1215 от 30.06.2010	Учтены доходы от реализации товаров	21 000	-
...	...	...	...	...

Примечание. Возможность составлять путевой лист в свободной форме подтверждается, в частности, в письме Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161.

Стоимость ремонта автомобиля (как собственного, так и арендованного) "упрощенцы" вправе учесть в расходах согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, а заработную плату водителей - согласно подпункту 6 пункта 1 той же статьи. И те и другие расходы списываются сразу после осуществления и оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка", кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 6, июнь 2010 г.