Комментарий к Постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.04.2010 N А05-7091/2009 (Е.А. Новикова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2010 г.)

Комментарий к Постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.04.2010 N А05-7091/2009

В комментируемом Постановлении ФАС СЗО от 14.04.2010 N А05-7091/2009 рассмотрен спор между организацией и налоговым органом об обложении НДФЛ сумм компенсации морального вреда физическому лицу (родителю) в связи с гибелью бывшего сотрудника в результате несчастного случая на производстве. Для дальнейшего рассмотрения данного спора приведем нормы трудового и налогового законодательства.

В силу ст. 22 ТК РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом, федеральными законами и иными нормативно-правовыми актами. Возмещение работнику морального вреда производится работодателем в соответствии со ст. 237 ТК РФ. Указанной статьей определено, что моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора. В случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Вместе с этим ст. 217 НК РФ предусмотрены доходы, которые освобождаются от обложения НДФЛ. В силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в частности связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Из вышесказанного следует, что выплаченная согласно ст. 237 ТК РФ сумма возмещения морального вреда, причиненного работнику, является компенсационной выплатой и на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ. Такие же разъяснения даны в письмах Минфина РФ от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450, ФНС РФ от 01.02.2006 N 04-1-02/56@ "Об уплате налога на доходы физических лиц". Несмотря на такие разъяснения, споры с налоговой инспекцией не редкость. При этом суды встают на защиту интересов налогоплательщиков.

Итак, в комментируемом постановлении сотрудники налогового ведомства указали, что суммы компенсации морального вреда выплачивались родителю в связи с гибелью бывшего работника организации ежемесячно на основании приказа. При этом коллективным договором такие компенсации не предусмотрены. Кроме этого, возмещение морального вреда организацией осуществлялось добровольно, а не на основании судебного решения. Таким образом, налоговой инспекцией был сделан вывод, что данные выплаты не могут рассматриваться в качестве компенсационных, установленных законодательством РФ, а значит, на них не распространяется действие п. 3 ст. 217 НК РФ. С такими выводами организация не согласилась и обратилась в суд. Арбитры встали на сторону организации. Суд отметил, что из содержания п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что понятие "компенсационные выплаты" охватывает различные по своему характеру выплаты, осуществление которых в установленном размере при наличии определенных оснований является обязанностью соответствующих субъектов. Обязанность возмещать вред, причиненный работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом, другими федеральными законами и иными нормативно-правовыми актами РФ определена ст. 22 ТК РФ.

Суд также отметил, что налоговое законодательство не устанавливает предельных размеров выплат, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, для целей обложения НДФЛ, на что ошибочно указывал суд апелляционной инстанции. Пунктом 3 ст. 217 НК РФ, наоборот, освобождаются от обложения НДФЛ все виды выплат, обеспечивающих полное возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, когда они не относятся к страховым выплатам.

Арбитры обратили внимание на положения Закона N 125-ФЗ*(1), а именно на пп. 2 ст. 1, в котором сказано, что данный федеральный закон не ограничивает права застрахованных на возмещение вреда, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ, в части, превышающей обеспечение по страхованию, осуществляемое согласно этому закону. Кроме того, в силу п. 2 ст. 7 Закона N 125-ФЗ право на получение страховых выплат в случае смерти застрахованного в результате наступления страхового случая имеют:

- нетрудоспособные лица, состоявшие на иждивении умершего или имевшие ко дню его смерти право на получение от него содержания;

- ребенок умершего, родившийся после его смерти;

- один из родителей, супруг (супруга) либо другой член семьи независимо от его трудоспособности, который не работает и занят уходом за состоявшими на иждивении умершего его детьми, внуками, братьями и сестрами, не достигшими возраста 14 лет либо достигшими указанного возраста, но по заключению учреждения государственной службы медико-социальной экспертизы или лечебно-профилактических учреждений государственной системы здравоохранения признанными нуждающимися по состоянию здоровья в постороннем уходе;

- лица, состоявшие на иждивении умершего, ставшие нетрудоспособными в течение пяти лет со дня его смерти.

Из приведенных положений следует, что действующее законодательство исходит из необходимости полного возмещения вреда, причиненного работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, не ограничивая такое возмещение какими-либо нормами. Система правового регулирования в данной части призвана обеспечить реализацию обязанности работодателя возместить вред, полученный при исполнении работником трудовых обязанностей, в полном объеме.

Таким образом, закон, возлагая на работодателей обязанности по социальному страхованию, не ограничивает их в праве на полное возмещение вреда, причиненного работнику, с учетом наличия такой обязанности в силу ст. 22 ТК РФ. Исходя из конституционного принципа равенства и экономической обоснованности налогообложения, по мнению суда кассационной инстанции, не могут устанавливаться различные налоговые последствия для случаев предоставления пострадавшему лицу страховой выплаты, с одной стороны, и дополнительного единовременного пособия - с другой, если в обоих случаях преследуется цель обеспечения наиболее полного возмещения вреда, причиненного работнику (члену семьи погибшего работника). Это дает основание для признания выплаты члену семьи погибшего работника компенсационной выплатой для целей обложения НДФЛ по п. 3 ст. 217 НК РФ.

Кроме этого, суд обратил внимание на нормы налогового законодательства, которые выводят из-под обложения НДФЛ суммы единовременных выплат, осуществляемых работодателем в пользу членов семьи умершего работника, в полном объеме (независимо от размера такой выплаты) даже в тех случаях, когда смерть не связана с осуществлением им трудовых функций, а выплата не обусловлена наличием обязанности возмещения причиненного вреда и приобретает характер материальной помощи. В соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождаются суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателем членам семьи умершего работника, причем освобождение об обложения НДФЛ имеет место независимо от размера оказываемой помощи и порядка ее уплаты, а также от причины смерти работника. Об этом сказано в Письме Минфина РФ от 28.03.2007 N 03-04-06-01/83, на которое ссылается суд.

Суд сделал вывод, что компенсация морального вреда, добровольно выплаченная работодателем родственникам погибшего в результате несчастного случая работника, полностью не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Другим примером, когда арбитры встали на защиту интересов организации, является Постановление ФАС ЗСО от 13.06.2006 N Ф04-3386/2006(23325-А27-31). В данном деле организация выплачивала компенсации морального вреда членам семьи умершего работника на основании заключенного между ними соглашения, при этом с этих сумм НДФЛ не начислялся и не перечислялся в бюджет, из-за чего и возник спор между организацией и сотрудниками налогового ведомства. Сотрудники инспекции отметили, что в соответствии с пп. 8 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника. Предусмотренная льгота не относится к выплатам компенсаций морального вреда. Соглашение, заключенное между предприятием-работодателем и физическими лицами - членами семей погибших работников, к таковым не относится, значит, основания для освобождения от налогообложения данных выплат отсутствуют.

Однако суд не согласился с позицией налогового органа. Суд отметил, что ст. 22 Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" установлено, что в случае гибели занятого на работах с опасными и (или) вредными условиями труда работника организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев) или в случае смерти инвалида, связанной с полученным им увечьем на производстве, каждому члену семьи пострадавшего, находящемуся на его иждивении, помимо компенсаций, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами, выплачивается единовременное пособие за счет средств этих организаций в порядке и на условиях, которые определяются соглашениями, коллективными договорами.

Поскольку указанные выплаты являются выплатами социального характера, они не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 8 ст. 217 НК РФ, и при этом не имеет значения, возмещается вред по решению суда, добровольно или в результате заключения соглашения между работодателем и членами семей погибших.

Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС УО от 22.06.2006 N Ф09-5304/06-С7.

В Постановлении от 09.02.2006 N А65-10211/2005-СА2-11 ФАС ПО указал: так как компенсация морального вреда вследствие смерти работника заявителя произведена в соответствии со ст. 41 ТК РФ на основании пункта коллективного договора, согласно которому в случае гибели работника по вине предприятия производится возмещение вреда в размере 15 000 руб., такая компенсация не подлежит обложению НДФЛ в силу ст. 217 НК РФ.

Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС УО от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3 (Определением ВАС РФ от 19.02.2009 N ВАС-15494/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС).

Как видно из арбитражной практики, для того чтобы организации было легче отстоять свою позицию в суде по поводу начисления НДФЛ на суммы компенсации морального вреда физическому лицу (родителю) в связи с гибелью бывшего сотрудника в результате несчастного случая на производстве, ей необходимо закрепить это положение в коллективном договоре.

Е.А. Новикова,

эксперт журнала "Оплата труда: акты

и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".