Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.05.2010 N 03-03-06/4/55 (Е.С. Конева, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.05.2010 N 03-03-06/4/55

В комментируемом Письме Минфина РФ от 13.05.2010 N 03-03-06/4/55 рассмотрен вопрос, связанный с включением сумм начисленных отпускных за несколько лет в расходы при определении налога на прибыль. Для начала рассмотрим положения трудового законодательства об отпуске.

Положения, регулирующие предоставление отпуска, закреплены в гл. 19 "Отпуска" ТК РФ. Согласно ст. 114 ТК РФ работники имеют право на ежегодные отпуска с сохранением работы (должности) и среднего заработка. При этом ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами (ст. 115 ТК РФ).

В статье 124 ТК РФ указаны основания продления или перенесения ежегодного оплачиваемого отпуска. Итак, ежегодный оплачиваемый отпуск должен быть продлен или перенесен на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий работника, в случаях:

- временной нетрудоспособности работника;

- исполнения работником во время ежегодного оплачиваемого отпуска государственных обязанностей, если для этого трудовым законодательством предусмотрено освобождение от работы;

- в других случаях, определенных трудовым законодательством, локальными нормативными актами.

Кроме указанных случаев работодатель обязан перенести ежегодный оплачиваемый отпуск по письменному заявлению работника на другой срок, если:

- работнику своевременно не была произведена оплата за время ежегодного оплачиваемого отпуска. Напомним, что согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала;

- работник был предупрежден о времени начала этого отпуска позднее чем за две недели до его начала. Согласно ст. 123 ТК РФ очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, не позднее чем за две недели до наступления календарного года в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов. При этом о времени начала отпуска работник должен быть извещен под роспись не позднее чем за две недели до его начала;

- предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, индивидуального предпринимателя. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Напомним случаи, когда запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска:

- работникам в возрасте до 18 лет;

- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- работникам, которые не были в отпуске в течение двух лет подряд.

Обратите внимание! За нарушение законодательства о труде и охране труда предусмотрена административная ответственность (ст. 5.27 КоАП РФ) - наложение административного штрафа:

- на должностных лиц - в размере от 1 000 до 5 000 руб.;

- на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 1 000 до 5 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток;

- на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Кроме этого, согласно ч. 2 ст. 5.27 КоАП РФ нарушение законодательства о труде и охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет.

Таким образом, из приведенных норм трудового законодательства следует, что если отпуск работнику не был предоставлен своевременно, то это не означает, что он потерял свое право на получение оплачиваемого отпуска за каждый год работы. У организации сохраняется обязанность предоставить работнику все неиспользованные оплачиваемые отпуска. При этом ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем. В течение календарного года работник может использовать несколько отпусков. Этот вопрос решается по согласованию между работником и работодателем в соответствии с графиком отпусков.

Обращаем ваше внимание, что в силу ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Это правило применимо и к отпускам за предыдущие рабочие периоды. При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

Таким образом, данное положение относится только к дополнительным отпускам, превышающим 28 календарных дней, а не к основному ежегодно оплачиваемому отпуску. Значит, работодатель обязан предоставить работнику не использованный им ежегодный отпуск в срок, определяемый соглашением между работником и работодателем, а выплатить денежную компенсацию работодатель вправе в том случае, если продолжительность каждого из неиспользованных ежегодных отпусков превышает 28 календарных дней, и только в той части, которая превысит 28 календарных дней. При этом замена части отпуска, превышающей 28 календарных дней, является правом, а не обязанностью работодателя.

Такие же разъяснения даны в письмах Роструда от 01.03.2007 N 473-6-0, от 08.06.2007 N 1921-6.

Также отметим, что согласно ч. 3 ст. 126 ТК РФ не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении) следующим категориям:

- беременным женщинам;

- работникам в возрасте до 18 лет;

- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, в частности расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ. Таким образом, предоставление отпусков за предыдущие рабочие периоды предусмотрено трудовым законодательством, а значит, суммы начисленных отпускных за эти периоды признаются расходами на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль в силу п. 7 ст. 255 НК РФ.

Е.С. Конева,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2010 г.