Учет и налогообложение услуг в рамках обязательного медицинского страхования (В.В. Авдеев, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 13, июль 2010 г.)

Учет и налогообложение услуг в рамках обязательного медицинского страхования

Бюджетные медицинские учреждения предоставляют медицинскую и лекарственную помощь, которая оказывается за счет средств фондов обязательного медицинского страхования, в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования (ОМС). Правовые, экономические и организационные вопросы медицинского страхования в РФ регулируются нормами Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1).

Согласно ст. 1 Закона N 1499-1 ОМС выступает составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем российским гражданам равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств ОМС в объеме и на условиях, которые соответствуют программам обязательного медицинского страхования. Целью ОМС является обеспечение граждан доступной и бесплатной медицинской помощью

На основании Закона N 1499-1 разработаны Типовые правила обязательного медицинского страхования граждан, утвержденные директором Федерального фонда обязательного медицинского страхования РФ от 03.10.2003 N 3856/30-3/и (далее - Типовые правила ОМС).

В соответствии с п. 1.3. Типовых правил ОМС гражданам РФ гарантируется предоставление медицинской помощи через систему ОМС.

В рамках базовой программы ОМС предоставляется дополнительная бесплатная медицинская помощь, включающая обеспечение отдельных категорий граждан необходимыми лекарственными средствами в соответствии с гл. 2 Федерального закона от 17.07.1999 N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи".

Субъектами ОМС согласно п. 1.4. Типовых правил ОМС выступают:

гражданин;

страхователь;

страховая медицинская организация;

медицинское учреждение.

Реализацию государственной политики в области ОМС обеспечивают Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФОМС) и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (далее - ТФОМС).

Согласно п. 5.1. Типовых правил ОМС медицинскую помощь в системе ОМС оказывают медицинские учреждения любой формы собственности, имеющие соответствующие лицензии.

Порядок и условия выдачи лицензий на осуществление медицинской деятельности определены Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 30 "Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности" (далее - Положение N 30).

В силу п. 4 Положения N 30 медицинская деятельность предусматривает выполнение работ (услуг) по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высоко-технологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с перечнем работ и услуг, лицензируемых по медицинской деятельности согласно Приложению к Положению N 30.

Медицинское учреждение, имеющее лицензию на право оказания определенных видов медицинской помощи, использует поступившие средства в соответствии с договорами на оплату медицинской помощи (медицинских услуг) по территориальной программе ОМС по тарифам, принятым в рамках тарифного соглашения по обязательному медицинскому страхованию на территории субъекта РФ.

Тарифы на медицинские услуги при ОМС определяются соглашением между страховыми медицинскими организациями, советами министров республик в составе РФ, органами государственного управления автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, местной администрацией и профессиональными медицинскими ассоциациями.

Тарифы должны обеспечивать рентабельность медицинских учреждений и соответствовать уровню оказываемой медицинской помощи. Рекомендации по расчетам тарифов на медицинские и иные услуги в системе ОМС граждан утверждены приказом ФОМС от 14.04.1994 N 16 (далее - Рекомендации по расчетам тарифов).

Тарифы являются денежными суммами, определяющими уровень возмещения и состав компенсируемых расходов медицинского учреждения по выполнению территориальной программы ОМС граждан. При этом под объектом установления тарифа понимается медицинская помощь, выраженная в объемных показателях деятельности медицинских учреждений по ОМС, например годовая программа амбулаторного ведения пациента, лечение в стационаре, консультация и другое.

Тарифы утверждаются ТФОМС и областными (краевыми, республиканскими) департаментами здравоохранения, кроме того, они согласовываются с правлением соответствующих отделений Российской медицинской ассоциации и областными комитетами профсоюзов работников здравоохранения и затем используются для оплаты медицинских услуг, оказываемых по территориальной программе, финансируемой за счет фондов ОМС в соответствии с выбранным способом оплаты.

При этом если руководствоваться положениями п. 2.5.-2.6. Рекомендаций по расчетам тарифов, то в состав тарифа включаются расходы медицинского учреждения на выполнение территориальной программы ОМС в соответствии с бюджетной классификацией расходов без выделения себестоимости и прибыли, за исключением расходов на амортизацию и расходов, которые по решению комиссии по согласованию тарифов финансируются в соответствии с целевым назначением на календарный период (помесячно, поквартально) из средств фондов ОМС.

Финансирование медицинского учреждения в форме оплаты медицинской помощи по выполнению территориальной программы ОМС обеспечивает рентабельность этого вида деятельности, поскольку состав расходов бюджетной классификации включает возмещение текущих затрат и финансирование развития деятельности (расширенное воспроизводство).

Перечень медицинских услуг, предоставляемых медицинскими организациями и учреждениями в рамках ОМС, определяется программой государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи, утверждаемой Правительством РФ ежегодно. На текущий 2010 г. такая программа утверждена постановлением Правительства РФ от 02.10.2009 N 811. В рамках указанной программы гражданам бесплатно предоставляются:

первичная медико-санитарная помощь;

скорая, в том числе специализированная (санитарно-авиационная), медицинская помощь;

специализированная, в том числе высокотехнологичная, медицинская помощь.

Рассмотрим каждую из них.

Первичная медико-санитарная помощь включает в себя лечение наиболее распространенных болезней, травм, отравлений и других состояний, требующих неотложной медицинской помощи, медицинскую профилактику заболеваний, осуществление мероприятий по проведению профилактических прививок, профилактических осмотров, диспансерного наблюдения здоровых детей и лиц с хроническими заболеваниями, по предупреждению абортов, санитарно-гигиеническое просвещение граждан, а также осуществление других мероприятий, связанных с оказанием первичной медико-санитарной помощи гражданам.

Первичная медико-санитарная помощь предоставляется гражданам в амбулаторно-поликлинических, стационарно-поликлинических, больничных учреждениях и других медицинских организациях врачами-терапевтами участковыми, врачами-педиатрами участковыми, врачами общей практики (семейными врачами), врачами-специалистами, а также соответствующим средним медицинским персоналом.

Скорая, в том числе специализированная (санитарно-авиационная), медицинская помощь оказывается безотлагательно гражданам при состояниях, требующих срочного медицинского вмешательства (несчастные случаи, травмы, отравления, а также другие состояния и заболевания), учреждениями и подразделениями скорой медицинской помощи государственной или муниципальной системы здравоохранения.

Специализированная, в том числе высокотехнологичная, медицинская помощь предоставляется гражданам в медицинских организациях при заболеваниях, требующих специальных методов диагностики, лечения и использования сложных, уникальных или ресурсоемких медицинских технологий.

Заметим, что медицинские услуги в рамках ОМС оказываются бесплатно лишь гражданам. Медицинское же учреждение, по сути, оказывает их на платной основе, получая финансирование от страховой медицинской организации, заключившей с медицинским учреждением договор на оказание услуг в рамках ОМС.

Медицинская помощь предоставляется гражданам:

учреждениями и структурными подразделениями скорой медицинской помощи (скорая медицинская помощь);

амбулаторно-поликлиническими учреждениями и другими медицинскими организациями или их соответствующими структурными подразделениями, а также дневными стационарами всех типов (амбулаторная медицинская помощь);

больничными учреждениями и другими медицинскими организациями или их соответствующими структурными подразделениями (стационарная медицинская помощь).

Амбулаторная медицинская помощь предоставляется гражданам при заболеваниях, травмах, отравлениях и других патологических состояниях, не требующих круглосуточного медицинского наблюдения, изоляции и использования интенсивных методов лечения, а также при беременности и искусственном прерывании беременности на ранних сроках (абортах).

В целях повышения эффективности оказания гражданам первичной медико-санитарной помощи при острых заболеваниях и обострении хронических заболеваний, не требующих срочного медицинского вмешательства, в структуре медицинских учреждений муниципальной системы здравоохранения может создаваться служба неотложной медицинской помощи.

Стационарная медицинская помощь предоставляется гражданам в случаях заболеваний, в том числе острых, обострения хронических заболеваний, отравлений, травм, патологии беременности, родов, абортов, а также в период новорожденности, которые требуют круглосуточного медицинского наблюдения, применения интенсивных методов лечения и (или) изоляции, в том числе по эпидемическим показаниям.

Мероприятия по восстановительному лечению и реабилитации больных осуществляются в амбулаторных и больничных учреждениях, иных медицинских организациях или их соответствующих структурных подразделениях, включая центры восстановительной медицины и реабилитации, в том числе детские, а также санатории, в том числе детские и для детей с родителями.

Услуги, оказываемые в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной помощи, определены Порядком организации работ (услуг), выполняемых при осуществлении доврачебной, амбулаторно-поликлинической (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), стационарной (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), скорой и скорой специализированной (санитарно-авиационной), высокотехнологичной, санаторно-курортной медицинской помощи, утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 10.05.2007 N 323.

Также при оказании медицинской помощи в рамках базовой программы ОМС осуществляется обеспечение граждан в соответствии с законодательством РФ необходимыми лекарственными средствами, изделиями медицинского назначения, а также обеспечение детей-инвалидов специализированными продуктами питания.

Бухгалтерский учет услуг в рамках ОМС. Согласно п. 18.3 Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения РФ, утвержденных Минздравсоцразвития России, средства, получаемые медицинскими учреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам, отражаются в учете как целевые средства с кодом 2 в 18-м разряде кода счета бюджетного учета.

Поступление целевых средств в рамках программ ОМС отражается следующими проводками:

Д-т сч. 2 205 10 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам" К-т сч. 2 401 01 180 "Прочие доходы" - начисление задолженности ТФОМС страховой медицинской организации за оказанные учреждением медицинские услуги;

Д-т сч. 2 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета" К-т сч. 2 205 10 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам" - поступление средств на лицевой счет получателя бюджетных средств по разделу для учета операций по приносящей доход деятельности от ТФОМС страховой медицинской организации.

Расходование целевых средств, поступивших в рамках программ ОМС, отражается следующими записями:

Д-т сч. 2 401 01 211 "Расходы по заработной плате" К-т сч. 2 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате" - начисление заработной платы работникам медицинского учреждения;

Д-т сч. 2 401 01 213 "Расходы на начисления на выплаты по оплате труда" К-т сч. 2 303 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" - начисление страховых взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на заработную плату работников, занятых в рамках программ ОМС;

Д-т сч. 2 401 01 213 "Расходы на начисления на выплаты по оплате труда" К-т сч. 2 303 06 730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - начисление страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на заработную плату работников, занятых в рамках программ ОМС;

Д-т сч. 2 401 01 272 "Расходование материальных запасов" К-т сч. 2 105 01 440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств" - списание медикаментов и перевязочных средств;

Д-т сч. 2 401 01 226 "Расходы на прочие работы, услуги" К-т сч. 2 302 09 730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг" - признание расходов по прочим услугам;

Д-т сч. 2 401 01 223 "Расходы на коммунальные услуги" К-т сч. 2 302 06 730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг" - признание расходов по коммунальным услугам, предусмотренных программами ОМС;

Д-т сч. 2 401 01 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества" К-т сч. 2 302 08 730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате работ, услуг по содержанию имущества" - признание расходов по услугам по содержанию имущества, предусмотренных программами ОМС;

Д-т сч. 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" К-т сч. 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" - формирование первоначальной стоимости приобретенных основных средств.

Получение имущества от страховой организации за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий отражается следующим образом:

Д-т сч. 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" К-т сч. 2 401 01 180 "Прочие доходы" - формирование первоначальной стоимости поступивших основных средств;

Д-т сч. 2 101 01 310 "Увеличение стоимости жилых помещений" К-т сч. 2 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства" - принятие к учету объектов основных средств по первоначальной стоимости;

Д-т сч. 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг) "К-т сч. 2 401 01 180 "Прочие доходы" - формирование фактической стоимости поступивших медикаментов и перевязочных средств;

Д-т сч. 2 105 01 340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств" К-т сч. 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" - принятие к учету медикаментов и перевязочных средств по фактической стоимости по нескольким договорам;

Д-т сч. 2 105 01 340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств" К-т сч. 2 401 01 180 "Прочие доходы" - принятие к учету медикаментов и перевязочных средств по одному договору.

В целях применения гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) освобождаются от налогообложения НДС платные медицинские услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказываемые населению. Форма и источник их оплаты значения не имеют, главное, чтобы они входили в одноименный Перечень медицинских услуг, утвержденный постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (далее - Перечень N 132).

Согласно Перечню N 132 освобождаются от обложения НДС:

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях;

услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Автор обращает внимание, что в данном случае речь идет о платных услугах, оказываемых населению. Поэтому если льготная услуга, включенная в Перечень N 132, оказывается юридическому лицу, то льготный режим налогообложения не применяется.

Медицинская деятельность относится к лицензируемым видам деятельности, поэтому при освобождении от налогообложения НДС следует руководствоваться еще и Положением N 30. 

Лицензированию подлежат услуги по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с Перечнем работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, приведенном в Приложении к Положению N 30. Если лицензии нет, то применять льготу нельзя.

Кроме того, детальный список медицинских услуг содержится в Перечне работ (услуг), выполняемых при осуществлении доврачебной, амбулаторно-поликлинической (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), стационарной (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), скорой и скорой специализированной (санитарно-авиационной), высокотехнологичной, санаторно-курортной медицинской помощи, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 10.05.2007 N 323.

Список литературы

1. О медицинском страховании граждан в Российской Федерации: Закон РФ от 28.06.1991 N 1499-1.

2. О государственной социальной помощи: Федеральный закон от 17.07.1999 N 178-ФЗ.

3. Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности: постановление Правительства РФ от 22.01.2007 N 30. 

4. О Программе государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи на 2010 год: постановление Правительства РФ от 02.10.2009 N 811.

5. Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.

В.В. Авдеев,

консультант по налогам и сборам

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 13, июль 2010 г.