Организация налогового учета материальных расходов в учреждениях здравоохранения (О.Ю. Семенова, "Бухучет в здравоохранении", N 6, июнь 2010 г.)

Организация налогового учета материальных расходов в учреждениях здравоохранения

Регулирование учета материальных расходов в учреждениях здравоохранения

Следующие нормативно-правовые акты определяют порядок учета материальных расходов в учреждениях здравоохранения:

приказ Минфина России от 30.12.2008 N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" (далее - Инструкция по бюджетному учету);

часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации от 05.08.2000 г. N 117-ФЗ (НК РФ);

Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утвержденные Минздравсоцразвития России, размещенные на сайте;

постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве";

Федеральный закон от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах";

приказ Минздравсоцразвития России от 14.12.2005 N 785 "О порядке отпуска лекарственных средств";

приказ Минздрава СССР от 02.06.1987 N 747 "Об утверждении "Инструкции по учету медикаментов, перевязочных средств и изделий медицинского назначения в лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР";

приказ Минздрава СССР от 30.12.1987 N 1337 "Об утверждении специализированных (внутриведомственных) форм первичного бухгалтерского учета для учреждений здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР";

приказ Минздрава России от 20.07.2001 N 284 "Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности";

приказ Минздравсоцразвития России от 09.01.2007 N 2 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения";

приказ Минздравсоцразвития России от 14.12.2005 N 785 "О порядке отпуска лекарственных средств";

приказ Минздрава России от 12.11.1997 N 330 "О мерах по улучшению учета, хранения, выписывания и использования наркотических средств и психотропных веществ";

Методические рекомендации для практических и научных работников "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации", утвержденные Минздравом России 14.05.1998 N 98/124;

приказ Минздрава России от 15.12.2002 N 382 "Об утверждении Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств";

приказ Минздрава России от 28.03.2003 N 127 "Об утверждении Инструкции по уничтожению наркотических средств и психотропных веществ, входящих в списки II и III Перечня наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в Российской Федерации, дальнейшее использование которых в медицинской практике признано нецелесообразным";

приказ Минздрава СССР от 08.01.1988 N 14 "Об утверждении специализированных (внутриведомственных) форм первичного бухгалтерского учета для хозрасчетных аптечных учреждений";

приказ Минздрава России от 13.11.1996 N 377 "Об утверждении Инструкции по организации хранения в аптечных учреждениях различных групп лекарственных средств и изделий медицинского назначения";

приказ Минсельхоза России от 12.12.2006 N 463 "Об утверждении норм естественной убыли этилового спирта при хранении";

приказ Минсельхоза России и Минтранса России от 20.08.2008 N 405/137 "Об утверждении норм естественной убыли этилового спирта при перевозке";

постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов";

приказ Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 "Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли";

распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте";

Приказ Минздрава СССР от 05.05.1983 N 530 "Об утверждении Инструкции по учет у продуктов питания в лечебно-профилактических и других учреждениях здравоохранения, состоящих на Государственном бюджете СССР";

Методика учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденная Отраслевым центром повышения квалификации работников торговли Комитета Российской Федерации по торговле 12.08.1994 N 1-1098/32-2;

приказ Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания";

Федеральный закон "Технический регламент на молоко и молочную продукцию";

Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов";

Федеральный закон от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений".

Сравнительный анализ определения материальных расходов для целей бюджетного и налогового учета

В налоговом учете материальные расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ). Причем в НК РФ не содержится определения материальных расходов, а приводится перечень затрат налогоплательщика, которые могут быть отнесены к таковым для целей налогообложения прибыли организаций (ст. 254 НК РФ). В состав материальных расходов также могут включаться другие экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (не перечисленные в ст. 254 НК РФ), если они непосредственно связаны с процессом производства и реализации лекарственных средств, изделий медицинского назначения, оказания платных и прочих услуг. Кроме того, если какой-либо вид затрат может быть отнесен как к материальным расходам, так и к расходам другой группы, то организация имеет право самостоятельно квалифицировать данный вид затрат в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ст. 252 НК РФ).

В целях установления плана счетов бюджетного учета и единого порядка ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях приказом Минфина России от 30.12.2008 г. N 148н утверждена Инструкция по бюджетному учету, определяющая порядок учета материальных расходов для целей бюджетного учета.

Проведем сравнительный анализ определения материальных расходов учреждений здравоохранения для целей бюджетного и налогового учета в табл. 1.

Прежде всего следует отметить, что в бюджетном учете отсутствует понятие - материальный расход. Результаты анализа также подтверждают различия в определении материальных расходов, следовательно, в учетной политике для целей налогообложения прибыли учреждения здравоохранения требуется уточнить состав материальных расходов, определив соответствие бюджетного и налогового учета.

В табл. 2 приводится сравнительная характеристика соответствия категорий материальных расходов в налоговом учете их отражению на счетах и в первичных документах бюджетного учета.

Таблица 1

Сравнительный анализ определения материальных расходов учреждений
здравоохранения для целей бюджетного и налогового учета

Налоговый учет (ст. 254 НК РФ)	Бюджетный учет (п. 50-63 Инструкции по бюджетному учету)
1	2
К материальным расходам относятся расходы медицинской организации:	К материальным затратам медицинской организации относятся (счет 010500000):
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)	- предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости
- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)	- тара для хранения товарно-материальных ценностей
- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию	- специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения), независимо от их стоимости; сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления независимо от их стоимости и срока службы; - специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы; - форменная одежда, вещевое имущество, одежда и обувь в учреждениях здравоохранения независимо от стоимости и срока службы
- на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы
- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика
- связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений и других природоохранных объектов), расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированию санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы	- временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на стоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ
	- предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости

Таблица 2

Сравнительная характеристика соответствия категорий материальных расходов в налоговом учете их отражению на счетах и в первичных документах бюджетного учета

Налоговый учет (ст. 254 НК РФ)	Бюджетный учет (Инструкция по бюджетному учету)
К материальным расходам относятся расходы медицинского учреждения:	Материальные затраты медицинского учреждения учитываются на счетах:	Материальные затраты отражаются в первичных документах:
1	2	3
на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве лекарственных средств и товаров медицинского назначения (оказании медицинских и прочих услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве лекарственных средств и товаров медицинского назначения (оказании медицинских и прочих услуг)	210501000 "Медикаменты и перевязочные средства" 210502000 "Продукты питания" 210503000 "Горюче-смазочные материалы" 210505000 "Мягкий инвентарь" 210506000 "Прочие материальные запасы"	Акт о приемке материалов (ф. 0315004); Требование-накладная (ф. 0315006); Меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202); Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210); Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230); Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143); Книга регистрации боя посуды (ф. 0504044); Книга (Карточка) учета материальных ценностей по наименованиям, сортам и количеству; Путевой лист (ф.ф. 0345001, 0345002, 0345007) на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых лекарственных средств и товаров медицинского назначения (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)
на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых лекарственных средств и товаров медицинского назначения (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)	210504000 "Строительные материалы" 210506000 "Прочие материальные запасы"	Требование-накладная (ф. 0315006); Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210); Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031); Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032); Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002); Акт о приемке материалов (ф. 0315004); Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230); Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143); Книга (Карточка) учета материальных ценностей по наименованиям, сортам и количеству
на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию	210104000 "Машины и оборудование" 210106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь" 210109000 "Прочие основные средства" 210404000 "Амортизация машин и оборудования" 210406000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря" 210408000 "Амортизация прочих основных средств" 210504000 "Строительные материалы" 210505000 "Мягкий инвентарь" 210506000 "Прочие материальные запасы"
на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию энергии	230206000 "Расчеты по оплате коммунальных услуг" 230208000 "Расчеты по оплате работ, услуг по содержанию имущества" 230209000 "Расчеты по оплате прочих работ, услуг"	Акт приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг)
на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика	210503000 "Горюче-смазочные материалы" 230205000 "Расчеты по оплате транспортных услуг" 230206000 "Расчеты по оплате коммунальных услуг" 230208000 "Расчеты по оплате работ, услуг по содержанию имущества"; 230209000 "Расчеты по оплате прочих работ, услуг"	Товарно-транспортная накладная (ф. 0345009); Акт приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг); Путевой лист (ф.ф. 0345001, 0345002, 0345004; 0345005; 0345007); Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230)
связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений и других природоохранных объектов), расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы)	230218000 "Расчеты по прочим расходам" 230219000 "Расчеты по приобретению основных средств" 230220000 "Расчеты по приобретению нематериальных активов" 230222000 "Расчеты по приобретению материальных запасов"	Акт приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг); Акт о приемке материалов (ф. 0315004); Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230)
потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации	210501000 "Медикаменты и перевязочные средства" 210502000 "Продукты питания" 210503000 "Горюче-смазочные материалы" 210504000 "Строительные материалы" 210505000 "Мягкий инвентарь" 210506000 "Прочие материальные запасы"	Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230)

Отражение в учете стоимости материально-производственных запасов

В бюджетном и налоговом учете материально-производственные запасы (МПЗ) отражаются по фактической стоимости. Это правило также распространяется на сырье, комплектующие и полуфабрикаты и др.

Фактическая стоимость МПЗ - это сумма всех расходов, связанных с их приобретением (без НДС и акцизов). Как в налоговом, так и в бюджетном учете стоимость МПЗ формируется в зависимости от способа их поступления в учреждение:

приобретение у поставщиков;

получение безвозмездно;

изготовление в организации.

В бюджетном и налоговом учете фактическую стоимость купленных материалов формируют по-разному. Порядок формирования стоимости МПЗ в учреждениях здравоохранения для целей налогового и бюджетного учета отображен в табл. 3.

Принятие имущества к бюджетному учету по договору дарения осуществляется по его первоначальной стоимости, под которой согласно п. 13 Инструкции по бюджетному учету понимается рыночная стоимость имущества на дату принятия к бюджетному учету, а также стоимость услуг, связанных с его доставкой, регистрацией, приведением в состояние, пригодное для использования. Рыночной стоимостью признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи вышеуказанного актива на дату принятия к бюджетному учету.

В налоговом учете стоимость подаренного имущества рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Информация о ценах подтверждается налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение оценки является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям, при возникновении спора о стоимости объекта оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов. Поэтому если бюджетное учреждение приняло подаренное имущество, то во избежание споров с налоговыми органами о стоимости дара ему необходимо обратиться к организации-оценщику.

Следует отметить, что в налоговом учете стоимость таких материалов не может быть меньше расходов на их покупку (первоначальной стоимости) по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ). Если первоначальная стоимость материалов больше, чем их рыночная цена, то в налоговом учете они отражаются по первоначальной, а в бюджетном - по рыночной стоимости. Чтобы избежать разногласий с налоговыми органами, необходимо подобрать такую рыночную цену, которая будет соответствовать первоначальной стоимости материалов по данным передающей стороны.

Учреждения здравоохранения исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ), следовательно, последний должен быть организован таким образом, чтобы был раскрыт порядок формирования налоговой базы.

В целях систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период и их группировки в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ без распределения (отражения) по счетам бюджетного учета составляются сводные формы - аналитические регистры налогового учета (ст. 314 НК РФ).

Формы регистров налогового учета

Единых законодательно утвержденных форм регистров налогового учета не существует, следовательно, медицинское учреждение может разрабатывать их самостоятельно либо вносить в применяемые регистры бюджетного учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета. И в том, и в другом случае регистры необходимо утверждать в учетной политике для целей налогообложения соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ). Для этих целей медицинское учреждение вправе использовать данные документов, разработанных в соответствии с правилами ведения бюджетного учета, при условии, что они содержат все необходимые сведения для расчета налога на прибыль (письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/1/531).

Немаловажное значение имеет формат отражения данных в регистрах налогового учета. В соответствии со ст. 314 НК РФ корреспонденция счетов бюджетного учета в налоговом учете не указывается - отражаются только наименование хозяйственной операции (или группы одноименных операций) и ее сумма. Для облегчения сверки данных бюджетного и налогового учета можно включать в форму регистра налогового учета в качестве справочной информации корреспонденции счетов бюджетного учета.

В настоящее время действует информационное сообщение МНС России от 19.12.2001 "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (в редакции от 15.12.2001), в котором предложены основные регистры системы налогового учета в виде перечня основных показателей, необходимых, по мнению налогового ведомства России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой НК РФ. Перечень регистров не является полным, в частности в нем отсутствуют регистры, которые требуют дополнительного уточнения порядка их ведения (в том числе в связи с возможными изменениями текста главы 25 НК РФ). Перечень приведенных показателей также не является исчерпывающим. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы медицинскими учреждениями.

Таблица 3

Способ поступления материально-производственных запасов в учреждение здравоохранения	Налоговый учет (ст. 254 НК РФ)	Бюджетный учет (п. 50-63 Инструкции по бюджетному учету)
1	2	3
Приобретение за плату	Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с МПЗ, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или не возвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение МПЗ.	Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей; таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора; суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки; суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с их использованием), и иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов
Изготовление самим учреждением	Исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ	Затраты, связанные с изготовлением данных активов
Излишки, выявленные в ходе инвентаризации, остающиеся от выбытия основных средств и другого имущества, а также при ремонте основных средств	Как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ	Рыночная стоимость на дату принятия к бюджетному учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования
Получение учреждением по договору дарения
Не принадлежащие учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении		В размере стоимости, предусмотренной в договоре
Если стоимость МПЗ определена в иностранной валюте	Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст. 272 и 273 НК РФ	Производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия запасов к бюджетному учету
Возвратные отходы	Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению

В основном материальные расходы находят отражение в налоговом учете в момент их списания (выбытия). Для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) лекарственных средств, товаров медицинского назначения (оказании медицинских и прочих услуг), учреждение здравоохранения обязано утвердить в учетной политике для целей налогообложения один из методов оценки сырья и материалов. При этом следует учесть существующую разницу в перечне возможных методов в соответствии с правилами налогового и бюджетного учета (табл. 4).

Таблица 4

Способы списания материальных расходов и запасов

Нормативный акт	Налоговый учет списания материальных расходов	Нормативный акт	Бюджетный учет списания материальных запасов
Пункт 8 ст. 254 НК РФ	По стоимости единицы запасов	Пункт 58 Инструкции по бюджетному учету	По фактической стоимости каждой единицы
	По средней стоимости		По средней фактической стоимости
	По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)
	По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)

Для целей документального отражения списания материальных расходов медицинские организации формируют один из следующих регистров:

- если материалы списывают по методу ЛИФО или ФИФО - "Регистр информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)";

- если материалы списывают по средней себестоимости - "Регистр информации о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости".

Для обобщения информации о списании сырья/материалов оформляют "Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде".

Записи в регистре производятся по каждому факту списания сырья/материалов нарастающим итогом в течение отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации о стоимости списанных в течение текущего отчетного периода сырья/материалов отдельно по направлениям их использования.

Движение сырья/материалов, полученных (приобретенных) в счет целевых поступлений (целевого финансирования, в рамках благотворительной деятельности), при формировании показателей данного регистра не учитывается.

Этот регистр может согласно информационному сообщению МНС РФ содержать следующие показатели:

- "Дата операции".

По данному показателю отражается дата списания сырья/материалов на основании первичных документов (накладные, заборные карты, акты списания в производство и т.п.);

- "Направление использования".

Данный показатель отражает направление использования сырья/материалов в зависимости от цели их списания, в частности:

при производстве лекарственных средств, товаров медицинского назначения (оказании медицинских и прочих услуг);

на реализацию;

на приобретение имущества (работ, услуг, прав);

на безвозмездную передачу;

на цели, расходы по которым не учитываются для целей налогообложения;

- "Объект учета".

По данному показателю указывается при необходимости объект учета, на изготовление которого списаны сырье/материалы (например, объект основных средств и т.д.);

- "Количество (в натуральном выражении)".

Данный показатель формируется на основании первичных документов и отражает количество списанных сырья/материалов в натуральном выражении отдельно по направлениям их использования;

- "Цена единицы".

Показатель формируется на основании данных "Регистра-расчета цены единицы списанных сырья/ материалов" в случае применения организацией метода оценки списываемых в производство сырья/материалов по средней себестоимости;

- "Стоимость".

Для метода средней себестоимости данный показатель формируется по каждому факту списания сырья/ материалов путем перемножения количества списанного сырья/материалов на цену единицы.

Если организация использует метод ФИФО (ЛИФО), то данный показатель формируется по данным "Регистра-расчета стоимости списанных сырья/материалов по методу ФИФО (ЛИФО)";

- "Общая стоимость".

Данный показатель формируется ежемесячно путем суммирования стоимости списанных сырья/материалов по всем направлениям списания, отраженной по строке указанного регистра.

В целях обеспечения бюджетного учета, для списания с баланса материальных запасов согласно Инструкции по бюджетному учету применяется Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230), который составляется на основании документов, подтверждающих их количественный расход и утвержденных руководителем учреждения. Акт составляется комиссией, назначаемой приказом (распоряжением), и утверждается руководителем учреждения.

Пример

1 января 2010 года в учреждении здравоохранения комиссия произвела проверку выданных со склада материальных запасов, установив фактическое расходование лекарственного препарата на сумму 3920 руб. (16 упаковок по 245 руб. при норме расхода 20 упаковок), и составила Акт о списании материальных запасов и Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде" (рис. 1 и 2).

Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в январе 2010 года

N	Наименование показателя	Источник информации
1	Дата операции	10 января 2010 года
2	Наименование, дата и номер документа, являющегося основанием для списания	Акт о списании материальных запасов N 1
3	Направление использования	Оказание платных медицинских услуг
4	Объект учета	-
5	Количество (в натуральном выражении)	16 упаковок
6	Цена единицы	245 руб.
7	Стоимость	3920 руб.
8	Общая стоимость	3920 руб.

Рис. 1. Образец заполнения регистра-расчета стоимости

сырья/материалов, списанных в отчетном периоде

Табличная часть ф. 0504230 "Акт о списании материальных запасов N 1"

Материальные запасы		Единица измерения	Норма расхода	Фактически израсходовано			Направление расхода	Бухгалтерская запись
наименование материала	код							дебет	кредит
				количество	цена, руб.	сумма, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Лекарственный препарат		Уп.	20	16	245	3920	Оказание платных медицинских услуг	210604340	210501440
Итого						3920

Рис. 2. Образец заполнения табличной части "регистра-расчета стоимости

сырья/материалов, списанных в отчетном периоде"

Выводы

Особенности бюджетного учета в учреждениях здравоохранения обусловливают необходимость его совершенствования, усиления его контрольных функций за хозяйственной и финансовой деятельностью.

Бюджетный учет расходов на оказание платных медицинских услуг требует детализации отдельных вопросов в учетной политике лечебного учреждения (даты признания дохода и расхода по оказываемым услугам, способа оценки материальных запасов при их списании, др.), повышения его информативности и возможности использования учетной информации в аналитических и контрольных мероприятиях руководством учреждения.

Хорошо поставленный бюджетный учет позволит медицинскому учреждению не только выявить скрытые резервы, обнаружить нарушения режима экономии средств бюджета, но и предупредить и вовремя устранить возможные потери и необоснованные затраты. Анализ исполнения смет расходов по бюджету и внебюджетным средствам создаст экономическую необходимость максимального использования внутренних резервов, правильного и экономного расходования средств в соответствии с их целевым назначением по утвержденным сметам расходов в учреждениях здравоохранения.

О.Ю. Семенова,

канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Костромского государственного технологического университета

"Бухучет в здравоохранении", N 6, июнь 2010 г.