Учет расходов на прочие работы и услуги (В.Р. Захарьин, "Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 6, июнь 2010 г.)

Учет расходов на прочие работы и услуги

Регламентация расходов бюджетных учреждений

Подробный перечень расходов бюджетных учреждений содержится в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.2009 N 150н (далее - Указания), положения которых разъяснены в письме Минфина России от 05.02.2010 N 02-05-10/383 (далее - Письмо Минфина России).

Так, в п. 1 Письма Минфина России указано, что письма Минфина России и Федерального казначейства, разъясняющие применение экономической классификации расходов бюджетов в 2005-2007 годах, классификации операций сектора государственного управления в 2008 и 2009 годах (в том числе письмо Минфина России от 21.07.2009 N 02-05-10/2931), в связи с признанием утратившими силу приказов Минфина России "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации", применявшихся участниками бюджетного процесса в 2005-2009 годах, в 2010 году применению не подлежат.

В Письме Минфина России детализированы направления расходов, распределенные по группам 200 "Расходы" и 300 "Поступление нефинансовых активов", Классификации операций сектора государственного управления. При этом специально оговорено, что статьи (подстатьи) детализированы аналитическими кодами, которые не являются кодами классификации, а предусмотрены исключительно для целей структурирования текста.

Кроме того, в п. 3 Письма Минфина России отмечено, что перечни операций, приведенные в рамках соответствующих статей (подстатей), как и в Указаниях, закрытыми не являются и не исключают возможности отражения иных аналогичных по экономическому содержанию операций.

Группировка расходов на прочие работы и услуги

Расходы на прочие работы и услуги бюджетных учреждений учитываются на счете 040101226 "Расходы на прочие работы, услуги". При завершении финансового года произведенные расходы списываются за счет источников финансирования.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что собственно прочие расходы отражаются по подстатье 290 КОСГУ, то есть на счете 040101290 Плана счетов бюджетного учета.

Письмом Минфина России все расходы на прочие работы и услуги сгруппированы по семи направлениям:

- 226.1. Научно-исследовательские, опытно-конструкторские, опытно-технологические, геолого-разведочные работы, услуги по типовому проектированию, проектные и изыскательские работы;

- 226.2. Монтажные работы;

- 226.3. Услуги по страхованию;

- 226.4. Услуги в области информационных технологий;

- 226.5. Типографские работы, услуги;

- 226.6. Медицинские услуги и санитарно-эпидемиологические работы и услуги (не связанные с содержанием имущества);

- 226.7. Иные работы и услуги.

Ниже приводится краткий комментарий особенностей учета отдельных видов расходов в рамках вышеприведенных групп.

1. Научно-исследовательские, опытно-конструкторские, опытно-технологические, геолого-разведочные работы, услуги по типовому проектированию, проектные и изыскательские работы

При организации и ведении учета данной группы расходов читателям журнала следует учитывать то, что результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ (НИОКР), как правило, являются объектами нематериальных активов.

По общему правилу расходы, включаемые в стоимость нематериальных активов, учитываются на счете 010602000. По окончании (приемке) работ и выполнении всех необходимых мероприятий суммы произведенных ранее вложений, сформированных при осуществлении НИОКР, результаты которых подлежат применению в деятельности учреждения (по которым получены положительные результаты), отражаются по дебету счета 010201320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" и кредиту счета 010602420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы".

В состав объектов нематериальных активов не включаются не давшие положительного результата НИОКР. Однако и в данном случае отражение расходов на счете 040101226 является неправомерным - списание произведенных вложений, сформированных при осуществлении НИОКР, по которым не получены положительные результаты, отражаются по дебету счета 040101172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счета 010602420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы".

Поэтому и в данном случае отражение расходов на НИОКР в составе текущих расходов (то есть на счете) является неправомерным.

Таким образом, по подстатье 226 КОСГУ могут учитываться только те затраты, которые впоследствии не подлежат включению в первоначальную стоимость внеоборотных активов (НИОКР). Такими расходами могут быть расходы, осуществляемые в рамках выполнения учреждениями и публично-правовыми образованиями основной деятельности по оказанию государственных услуг.

К числу работ, выполняемых в рамках такой деятельности, по нашему мнению, могут относиться следующие работы:

- проведение архитектурно-археологических обмеров;

- проведение инженерного и технического обследования конструкций;

- разработка генеральных планов, совмещенных с проектом планировки территории;

- работы по типовому проектированию;

- разработка схем территориального планирования, градостроительных и технических регламентов, градостроительное зонирование, планировка территорий.

Предполагается, что расходы по вышеперечисленным видам работ осуществляются в виде оплаты услуг сторонних организаций (в противном случае в использовании счета 040101226 нет необходимости - произведенные расходы могут быть списаны на счета учета соответствующих видов затрат - оплата труда, материальные запасы, амортизация и т.д.). Поэтому наиболее распространенной схемой бухгалтерских записей в данном случае будет следующая:

- дебет 020609560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие работы, услуги" кредит 020101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов" - на сумму денежных средств, перечисленных подрядной организации в качестве аванса в счет оплаты НИОКР (результаты которых не включаются в состав нематериальных активов);

- дебет 040101226 кредит 030209730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг" - на сумму договорной стоимости выполненных работ;

- дебет 030209830 кредит 020609560 - на сумму зачтенного аванса;

- дебет 030209830 кредит 020101610 - на сумму денежных средств, перечисленных с банковского счета в окончательный расчет.

В составе затрат первой группы расходов на прочие работы или услуги могут отражаться затраты на межевание границ земельных участков.

Необходимость межевания земельных участков, как правило, возникает в случае их вовлечения в гражданский оборот. Для бюджетных учреждений это может быть связано с приватизацией, продажей непрофильных активов, а также при заключении инвестиционных контрактов, предполагающих передачу земельных участков инвесторам - в собственность или в аренду. На основании этого можно, в частности, сделать вывод, что затраты по межеванию приобретаемых (или получаемых другим образом) участков в бюджетном учете не отражаются. Приобретаемые участки должны оформляться передающей стороной, так как без определения границ на местности невозможно их оприходование в составе непроизведенных активов и определение кадастровой стоимости и договорной цены земельных участков.

Чаще всего расчеты с организациями, специализирующимися на межевании земель, осуществляются безналичным порядком. Поэтому схема бухгалтерских записей может быть аналогична той, что приведена выше.

В составе расходов на прочие работы и услуги могут также отражаться расходы по разработке проектной и сметной документации для строительства и реконструкции объектов капитального строительства. В данном случае уместны те же комментарии, что и в отношении расходов на НИОКР. В общем случае расходы по проектированию включаются в сводный сметный расчет и соответственно в первоначальную стоимость строящихся или реконструируемых объектов. Поэтому данный вид (подвид) расходов на прочие работы и услуги, отражаемый в составе текущих затрат, встречается весьма редко. В качестве примера можно привести ситуацию, при которой подобные расходы осуществляются в рамках инвестиционного контракта, заключенного между органами местного самоуправления и строительными организациями. При этом предполагается, что произведенные расходы не будут оплачиваться за счет средств инвесторов или дольщиков (при подобной схеме расходы должны отражаться не в составе вложений во внеоборотные активы, а включаться в себестоимость работ или услуг, предназначенных для реализации).

В составе группы расходов на проведение НИОКР и иных аналогичных работ Письмом Минфина России также рекомендуется отражать расходы на оплату услуг по разработке технических условий присоединения к сетям инженерно-технического обеспечения, увеличения потребляемой мощности. При этом обращаем внимание читателей журнала на то, что в составе прочих учитываются только затраты по разработке условий присоединения, а не само присоединение (расходы по которому являются капитальными).

Наконец, последним видом расходов первой группы Письмо Минфина России называет расходы по разработке документации, необходимой для проведения ремонта объектов нефинансовых активов (включая расходы по разработке документации на проведение капитального ремонта объектов основных средств).

В данном случае отнесение расходов по разработке документации в состав расходов на прочие работы и услуги (а не на увеличение стоимости ремонта или содержания соответствующих объектов) представляется правомерным. Это следует из того, что разработка подобной документации (в том числе в рамках проработки мероприятий планово-предупредительного ремонта) осуществляется, как правило, до начала того финансового года, в течение которого ремонт будет фактически осуществляться. Иными словами, расходы по разработке документации для ремонта и расходы на собственно ремонт осуществляются в разных отчетных периодах.

Обособление расходов по разработке документации, необходимой для проведения ремонта объектов нефинансовых активов, означает, что соответствующие работы производятся подрядным способом, то есть с привлечением специализированных организаций (если планирование осуществляется собственными силами, расходы отражаются по соответствующим видам затрат - заработная плата, амортизация и т.д. - с отнесением их стоимости на соответствующие счета 040101200). В этом случае наиболее распространенная схема бухгалтерских записей будет аналогична той, которая описана выше, - с использованием счетов расчетов.

Если же работы производятся специализированными учреждениями, взаиморасчеты отражаются с использованием счета 030404226 "Внутриведомственные расчеты по прочим работам, услугам" в случае, если работы (услуги) производятся (оказываются) в рамках отношений между учреждениями, подчиненными одному главному распорядителю (распорядителю).

2. Монтажные работы

При отражении в бюджетном учете расходов на проведение монтажных работ должен тщательно оцениваться экономический характер произведенных затрат. Это обусловлено тем, что термин "монтажные работы" часто употребляется в отношении капитальных затрат, то есть тех расходов, стоимость которых включается в первоначальную стоимость нефинансовых активов.

Поэтому по данным видам расходов должен использоваться единый принцип - в составе текущих расходов могут учитываться только те затраты, которые не предусмотрены проектно-сметной документацией на проведение работ по строительству или созданию объектов основных средств и иных нефинансовых активов, а также на проведение мероприятий, в результате которых увеличивается первоначальная стоимость активов, ранее принятых к бюджетному учету. Такие расходы должны финансироваться за счет средств, выделяемых для осуществления вложений во внеоборотные активы.

Письмом Минфина России рекомендуется включать в текущие расходы (с отражением на счете 040101226) затраты, связанные с установкой (включая приведение в состояние, пригодное к эксплуатации) охранной, пожарной сигнализации, локально-вычислительной сети, системы видеонаблюдения, контроля доступа и иных аналогичных систем, в том числе обустройство "тревожной кнопки", а также с установкой на автомобили дополнительного оборудования (автомагнитол, сигнализаций, стеклоподъемников и т.п.), люков.

По нашему мнению, расходы по монтажу сигнализации, систем доступа и иных аналогичных сетей могут учитываться как текущие затраты только в случае, если они производятся после ввода в эксплуатацию зданий и сооружений, для обслуживания которых данные системы устанавливаются. Если же монтаж осуществляется при производстве отделочных или иных работ, выполняемых на объектах незавершенного строительства, соответствующие затраты должны включаться в первоначальную стоимость зданий или помещений. Отнесение вышеуказанных расходов на увеличение стоимости внеоборотных активов при проведении реконструкции или дооборудования объектов недвижимости возможно только в случае, если монтаж соответствующих систем предусмотрен сметой на проведение мероприятий, увеличивающих стоимость объектов основных средств.

Расходы на монтаж локально-вычислительных сетей также могут учитываться в составе текущих расходов (на счете 040101226) только в случае, если они не монтируются при установке единого комплекса вычислительных устройств, создаваемого для решения конкретных задач.

Что же касается дооборудования (тюнинга) средств автомобильного транспорта, то на практике может возникнуть ситуация, при которой имущество, приобретенное для монтажа, само по себе может носить все признаки, присущие объектам основных средств. В частности, примером такой ситуации является установка автомагнитолы на ранее приобретенный автомобиль. Стоимость подобного оборудования, как правило, выше 3 тыс. руб., а срок полезного использования - более 12 месяцев. В этом случае возможны два варианта учета, каждый из которых может считаться правомерным: либо установленное оборудование учитывается обособленно от объекта, на котором оно смонтировано (если впоследствии не исключается переустановка оборудования на другое транспортное средство), либо автомобиль с установленным дополнительным оборудованием считается комплексом конструктивно-сочлененных предметов (при этом увеличивается первоначальная стоимость автомобиля). Таким образом, в подобных случаях в составе расходов на прочие работы и услуги правомерно учитывать только стоимость собственно монтажных работ, при условии, что они не увеличивают стоимость установленного оборудования. Разумеется, подобные вопросы могут возникать в случае, если оборудование устанавливается после приобретения автомобиля, его государственной регистрации и принятия к бюджетному учету.

Пример

В марте приобретен автомобиль стоимостью 300 тыс. руб. При приобретении автомобиля на него установлены дополнительные стеклоподъемники и сигнализация. Стоимость работ и оборудования составила 20 тыс. руб. Автомобиль был принят к учету в апреле. В сентябре приобретена и установлена на автомобиль автомагнитола стоимостью 30 тыс. руб. Стоимость работ по монтажу составила 3 тыс. руб.

В бюджетном учете должны быть оформлены следующие бухгалтерские записи (записи, связанные с оплатой кредиторской задолженности, не приводятся):

в марте:

дебет 010601310 кредит 030219730 - 300 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенного автомобиля;

дебет 010601310 кредит 030219730 - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости установленных стеклоподъемников и сигнализации;

в апреле:

дебет 010105310 кредит 010601410 - 320 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости приобретенного автомобиля (с учетом установленного оборудования);

в сентябре:

дебет 010601310 кредит 030219730 - 30 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенной автомагнитолы;

дебет 010105310 кредит 010601410 - 30 тыс. руб. - на сумму стоимости магнитолы, присоединенную к первоначальной стоимости приобретенного автомобиля;

дебет 040101226 кредит 030209730 - 3 тыс. руб. - на сумму стоимости монтажных работ (по установке автомагнитолы).

К этой же группе расходов на прочие работы и услуги Письмо Минфина России относит расходы на пусконаладочные работы "вхолостую" (расходы капитального характера на оплату работ по комплексному опробованию и наладке смонтированного оборудования на объектах капитального строительства, осуществляемые в рамках бюджетных инвестиций).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что расходы на пусконаладочные работы "под нагрузкой" (расходы некапитального характера, осуществляемые при эксплуатации объектов нефинансовых активов) в бюджетном учете отражаются в составе расходов на содержание имущества - на счете 040101225.

То обстоятельство, что в составе текущих расходов предписывается учитывать затраты капитального характера, нарушением бюджетного законодательства или искажением экономического смысла операции не является. Пусконаладочные работы (вне зависимости от того, носят они капитальный характер или нет), как правило, осуществляются по окончании основных работ по строительству или созданию объектов основных средств, а их стоимость в первоначальную стоимость объектов не включается. При этом пусконаладочные работы могут финансироваться из того же источника, что и строительно-монтажные работы.

Кроме того, в составе этой же группы расходов могут учитываться затраты на монтажные работы по оборудованию, требующему монтажа, если данные работы не предусмотрены договорами поставки, договорами (государственными (муниципальными) контрактами) на строительство, реконструкцию, техническое перевооружение, дооборудование объектов.

Иными словами, перечень монтажных работ фактически ограничивается не видами, а их характером. Во всех прочих случаях учет расходов, связанных с выполнением монтажных работ, организуется и ведется по аналогичным правилам.

3. Услуги по страхованию

В Письме Минфина России содержится весьма широкий перечень расходов, осуществляемых в виде оплаты услуг по страхованию. При этом собственно виды или объекты страхования в Письме Минфина России не приводятся, но имеются ссылки на законодательные акты. По нашему мнению, представляется целесообразным раскрытие этих ссылок.

В составе расходов в виде оплаты услуг по страхованию к бюджетному учету могут приниматься расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что расходы на осуществление обязательного страхования автогражданской ответственности транспортных средств (ОСАГО) учитываются на счете 040101222 "Расходы на транспортные услуги" в составе провозной платы.

Таким образом, на счете 040101226 могут учитываться расходы на страхование гражданской ответственности по другим видам страхования, а именно страхование гражданской ответственности:

- владельцев средств воздушного транспорта;

- владельцев средств водного транспорта;

- владельцев средств железнодорожного транспорта;

- организаций, эксплуатирующих опасные объекты;

- за причинение вреда вследствие недостатков товаров, работ, услуг;

- за причинение вреда третьим лицам;

- за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору.

Кроме того, статьями 131-135 Воздушного кодекса Российской Федерации предусмотрено обязательное страхование:

- ответственности владельца воздушного судна перед третьими лицами за вред, причиненный жизни или здоровью либо имуществу третьих лиц при эксплуатации воздушного судна;

- жизни и здоровья членов экипажа воздушного судна при исполнении ими служебных обязанностей (на сумму не менее чем 1000 МРОТ);

- гражданской ответственности перевозчика перед пассажиром воздушного судна (страхование ответственности за вред, причиненный жизни пассажира воздушного судна, за вред, причиненный здоровью пассажира воздушного судна, за вред, причиненный багажу пассажира воздушного судна, за вред, причиненный вещам, находящимся при пассажире воздушного судна);

- ответственности перевозчика перед грузовладельцем или грузоотправителем за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза;

- ответственности эксплуатанта за вред, который может быть причинен в связи с выполнением им авиационных работ.

Статьей 935 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что законом может быть предусмотрено обязательное личное страхование отдельных категорий лиц.

Отдельными федеральными законами установлена обязанность организаций и учреждений осуществлять личное страхование следующих категорий граждан:

- Федеральным законом от 28.03.1998 "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции" - военнослужащих и приравненных к ним лиц. При этом объектами обязательного государственного страхования являются жизнь и здоровье военнослужащих и приравненных к ним в обязательном государственном страховании лиц;

- Федеральным законом от 08.05.1994 N 3-ФЗ "О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации" - членов Совета Федерации и депутатов Государственной Думы на случай гибели (смерти), причинения увечья или иного повреждения здоровья за счет средств федерального бюджета на сумму годового денежного вознаграждения депутата Государственной Думы;

- Законом РФ от 02.07.1992 "О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан при ее оказании" установлено (ст. 22) - врачей-психиатров, иных специалистов, медицинского и другого персонала учреждений здравоохранения, участвующих в оказании психиатрической помощи, на случай причинения вреда их здоровью или смерти при исполнении служебных обязанностей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- Законом РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации") (ст. 20) - судей за счет средств федерального бюджета. При этом жизнь и здоровье судьи подлежат страхованию на сумму его пятнадцатилетней заработной платы. Страховыми случаями являются гибель (смерть) судьи в период работы либо после увольнения с должности, если она наступила вследствие телесных повреждений или иного повреждения здоровья, причинение судье увечья или иного повреждения здоровья, исключающих дальнейшую возможность заниматься профессиональной деятельностью, причинения судье телесных повреждений или иного повреждения здоровья, не повлекших стойкой утраты трудоспособности, которые бы исключали дальнейшую возможность заниматься профессиональной деятельностью;

- Федеральным законом от 10.01.1996 N 5-ФЗ "О внешней разведке" (ст. 22) - сотрудников кадрового состава органов внешней разведки Российской Федерации в размере 180 окладов денежного содержания (должностных окладов), установленных на день выплаты. Страхование осуществляется на случай причинения вреда здоровью сотрудника кадрового состава органа внешней разведки Российской Федерации или члена его семьи в связи с осуществлением разведывательной деятельности, а также на случай гибели сотрудника кадрового состава органа внешней разведки Российской Федерации или члена его семьи в связи с осуществлением разведывательной деятельности;

- Федеральным законом от 22.08.1995 N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей" (ст. 31) - спасателей за счет средств на содержание спасательных служб и формирований. Страхование спасателей производится при назначении их на должности спасателей в профессиональные аварийно-спасательные службы, аварийно-спасательные формирования, а также в случае привлечения в индивидуальном порядке либо в составе нештатных или общественных аварийно-спасательных формирований к проведению работ по ликвидации чрезвычайных ситуаций;

- Федеральным законом от 28.05.2003 N 61-ФЗ "Таможенный кодекс Российской Федерации" (п. 4 ст. 418) - должностных лиц таможенных органов за счет средств федерального бюджета.

Страховая сумма выплачивается в случае гибели (смерти) застрахованного должностного лица таможенного органа в период его службы в таможенных органах либо до истечения одного года после увольнения из них вследствие ранения (контузии), иных телесных повреждений, заболевания, полученных при исполнении служебных обязанностей, его наследникам (по предъявлении свидетельства о праве на наследство), а также при установлении застрахованному инвалидности в связи с исполнением служебных обязанностей в период службы либо до истечения одного года после увольнения из таможенных органов.

В бюджетном учете расчеты по страхованию отражаются общим порядком:

- при безналичной оплате страховых взносов - через счет 030209000 (при принятии расходов к учету - по дебету счета 040101226 и кредиту счета 030209730, при погашении задолженности перед страховыми организациями - по дебету счета 030209830 и кредиту счетов учета денежных средств);

- при оплате наличными деньгами - через подотчетных лиц - с использованием счета 020809000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих работ, услуг";

- кроме того, при определенных условиях при отражении в учете расходов по страхованию может использоваться счет 030405226 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по оплате прочих работ, услуг", если расчеты производятся финансовыми органами.

Ситуация, при которой возникла бы необходимость использования счета 030404226 "Внутриведомственные расчеты по прочим работам, услугам", по нашему мнению, вряд ли возможна. Учреждения и публично-правовые образования не оказывают услуг по страхованию, а передача расходов, осуществленных одним учреждением другому, - фактически невозможна вследствие того, что расчеты по страхованию предельно персонализированы и индивидуализированы. Иными словами, при передаче имущества, использование которого предполагает заключение договора страхования, договор, заключенный прежним собственником или владельцем, расторгается, а стороной, принявшей имущество, - заключается вновь.

Напоминаем читателям журнала, что задолженность, возникающая при осуществлении расходов на уплату взносов по обязательному социальному страхованию, отражается на соответствующих счетах счета 030300000, перечень которых с 2010 года существенно расширен, а сами расходы - на счетах 040101212 и 040101213.

4. Услуги в области информационных технологий

При отражении в бюджетном учете услуг в области информационных технологий читателям журнала следует учитывать то обстоятельство, что существенная часть предпринимательской деятельности в области информационных технологий регулируется нормами части четвертой ГК РФ, и, следовательно, результатом работ и услуг, выполняемых и оказываемых в данной области, могут являться объекты интеллектуальной собственности, относящиеся к категории нематериальных активов. В подобных случаях произведенные расходы в составе текущих не учитываются, а отражаются на счете 010602320 с последующим включением в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

Таким образом, в составе расходов по услугам в области информационных технологий могут отражаться затраты, связанные:

- с приобретением неисключительных (пользовательских), лицензионных прав на программное обеспечение. Причем исключительная лицензия является объектом интеллектуальной собственности, учитываемым в составе нематериальных активов;

- с приобретением и обновлением справочно-информационных баз данных. В данном случае речь также может идти только о тех базах данных, которые приобретаются на условиях, допускающих приобретение и использование таких баз неограниченным кругом других пользователей. Если база данных является эксклюзивной и формируется на основании договора авторского заказа, она также является объектом авторского права и подлежит учету в составе объектов нематериальных активов.

Кроме того, в составе расходов, учитываемых по данной группе расходов, учитываются затраты на проведение специальных и специфических работ, к которым относятся:

- обеспечение безопасности информации и режимно-секретных мероприятий;

- оказание услуг по защите электронного документооборота с использованием сертификационных средств криптографической защиты информации;

- периодическая проверка объекта информатизации (АРМ) на ПЭВМ на соответствие специальным требованиям и рекомендациям по защите информации, составляющей государственную тайну, от утечки по техническим каналам;

- аттестация компьютеров с целью защиты информации от несанкционированного доступа.

Очевидно, что подобные услуги носят весьма специфический характер, что обуславливает необходимость их оказания специализированными учреждениями. Иными словами, в данном случае привлечение услуг сторонних коммерческих организаций будет скорее исключением, нежели правилом.

Поэтому чаще всего расходы, связанные с осуществлением вышеперечисленных работ и услуг, будут отражаться в бюджетном учете через счет 030404226 - если работы и услуги оказываются в рамках отношений между учреждениями, подчиненными одному главному распорядителю (распорядителю), и через счет - если расчеты за указанные расходы и услуги осуществляются финансовыми органами.

5. Типографские работы, услуги

Письмо Минфина России рекомендует отражать расходы по типографским работам, услугам только по расчетам, связанным с оплатой:

- изготовления бланочной продукции;

- переплетных работ;

- ксерокопирования.

Ведение бюджетного учета вышеперечисленных видов затрат, как правило, вопросов не вызывает.

Обращаем внимание читателей журнала только на следующие особенности:

- под "бланочной продукцией" понимаются обычные бланки первичной учетной документации и тому подобная продукция, не относящаяся к бланкам строгой отчетности, стоимость изготовления которых должна учитываться в составе прочих материальных запасов на счете 010506000 "Прочие материальные запасы" (в сумме фактической себестоимости их изготовления или приобретения) и на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности" (в условной оценке - 1 руб. за 1 бланк);

- изготовление бланочной продукции осуществляется, как правило, силами сторонних коммерческих организаций - типографий. Следовательно, наиболее распространенной схемой бухгалтерских записей в данном случае будет описанная выше схема с использованием счета учета кредиторской задолженности - 030209000. Напротив, переплетные работы и ксерокопирование чаще всего производятся нерегулярно без заключения долговременных коммерческих договоров, а расходы могут оплачиваться наличными деньгами через подотчетных лиц. Иными словами, в бюджетном учете такие расчеты будут отражаться на счетах учета наличных денежных средств (кассы) и расчетов с подотчетными лицами - соответственно счета бюджетного учета и 020809000.

6. Медицинские услуги и санитарно-эпидемиологические работы и услуги

По медицинским услугам и санитарно-эпидемиологическим работам и услугам учитываются затраты, связанные с диспансеризацией, медицинским осмотром и освидетельствованием работников, состоящих в штате учреждения, проведением медицинских анализов, в том числе предрейсовыми осмотрами водителей.

Кроме того, в составе этой же группы расходов учитывается оплата услуг, оказываемых центрами государственного санитарно-эпидемиологического надзора, по проведению производственного контроля.

При этом учет данной группы расходов ведется по стандартной схеме:

- если соответствующие услуги оказываются сторонними коммерческими организациями, они учитываются на счете 0401012226 и счетах учета расчетов с поставщиками и подрядчиками;

- если услуги оказываются специализированными бюджетными учреждениями, расчеты оформляются через счета учета внутриведомственных расчетов или расчетов с финансовыми органами;

- если услуги оказываются специализированными подразделениями учреждения, их стоимость в отдельный вид расходов не выделяется, а все затраты списываются по соответствующим счетам учета активов и обязательств - материальные запасы, заработная плата с начислениями и т.д.

При отнесении тех или иных затрат в состав расходов на прочие работы и услуги (в бюджетном учете в дебет счета 040101226) следует учитывать следующие особенности:

- стоимость услуг по поддержанию транспортных средств в надлежащем санитарном состоянии отражается в составе транспортных услуг - на счете 040101222;

- расходы на санитарно-гигиеническое обслуживание, мойку и чистку (химчистку) имущества (транспорта, помещений, окон и т.д.), натирку полов и прачечные услуги отражаются в составе расходов на содержание имущества - на счете 0401012225.

7. Иные работы и услуги

Перечень иных работ и услуг, подлежащих учету на счете 040101226, весьма обширен. Поэтому представляется целесообразным привести только краткий комментарий к каждому из видов таких расходов. Для более легкого восприятия данного материала виды расходов пронумерованы:

1) проведение государственной экспертизы проектной документации;

2) осуществление строительного контроля, включая авторский надзор за строительством, реконструкцией и капитальным ремонтом объектов капитального строительства.

На первый взгляд, первые два вида расходов аналогичны расходам по оплате услуг по типовому проектированию, проектным и изыскательским работам, учитываемым в составе первой группы расходов на прочие работы и услуги (подробно рассмотренные выше). Их принципиальное отличие состоит в том, что расходы, которые в соответствии с Письмом Минфина России считаются иными, не являются обязательными, а также в том, что данные расходы могут осуществляться уже после согласования всей проектно-сметной документации и начала строительства. Оговоримся, что на практике может вызвать определенные трудности определение суммы расходов на авторский надзор за строительством. По общему правилу подобный надзор должен осуществляться проектной организацией; следовательно, привлечение сторонних организаций в данном случае не предполагается. Соответствующие услуги должны оказываться штатными сотрудниками учреждения, являющегося проектной организацией, и с использованием табельного оборудования и иного имущества. Таким образом, в данном случае может идти речь только об оплате услуг проектной организации, осуществляющей авторский надзор, если учреждение является заказчиком строительства;

3) оплата демонтажных работ (снос строений, перенос коммуникаций и т.д.).

По нашему мнению, в составе данного вида расходов могут учитываться также любые расходы, связанные с ликвидацией объектов основных средств. При этом если в результате подобной ликвидации приходуются материальные запасы, может возникать налоговая база по налогу на прибыль. В этом случае расходы по оплате демонтажных работ могут увеличивать убыток от ликвидации объектов или уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Для того чтобы данные бюджетного учета были максимально приближены к данным налогового учета, расходы, учтенные на счете 040101226, должны списываться на тот же счет, где учитывается стоимость оприходованных запасных частей или иных материальных запасов.

Напоминаем читателям журнала, что оприходование материальных запасов, полученных от ликвидации основных средств и остающихся в распоряжении учреждения, осуществляется по дебету соответствующих счетов счета 010500000.

Пример

Первоначальная стоимость ликвидируемого (демонтируемого) объекта основных средств (сооружения) составляет 100 тыс. руб., начисленная амортизация - 80 тыс. руб. Расходы по демонтажу (произведенного сторонней организацией) составили 20 тыс. руб. Стоимость материальных запасов (прочих) от демонтажа - 10 тыс. руб.

В бюджетном учете должны оформляться следующие записи:

дебет 040101172 кредит 010103410 - 100 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости демонтируемого объекта;

дебет 010403410 кредит 040101172 - 80 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;

дебет 010506340 кредит 040101172 - 10 тыс. руб. - на сумму материальных запасов, полученных при демонтаже;

дебет 040101226 кредит 030209730 и

дебет 040101172 кредит 040101226 - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости работ сторонней организации по демонтажу.

Нетрудно убедиться, что в данном случае финансовый результат (убыток) от операции по демонтажу объекта основных средств равен 30 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 80 тыс. руб. - 10 тыс. руб. + 20 тыс. руб.);

4) услуги по охране, приобретаемые на основании договоров гражданско-правового характера с физическими и юридическими лицами (ведомственная, вневедомственная, пожарная и другая охрана);

5) инкассаторские услуги;

6) услуги по курьерской доставке.

Расходы на виды услуг, указанные в п. 4-6, могут обособленно отражаться в бюджетном учете только при условии, что учреждение не имеет собственных возможностей для их оказания, в частности если штатами и штатными расписаниями не предусмотрено содержание соответствующих категорий работников или отсутствуют транспортные и иные средства для обеспечения сохранности денежных средств при их инкассации. Иными словами, для того чтобы расходы на указанные услуги могли быть включены в состав расходов, учитываемых на счете 040101226, как правило, необходимо наличие договоров со сторонними коммерческими организациями;

7) подписка на периодические и справочные издания, в том числе для читальных залов библиотек, с учетом доставки подписных изданий, если она предусмотрена в договоре подписки.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что подписная плата, учтенная в составе расходов на прочие работы и услуги, в конце года списывается порядком, установленным для списания расходов учреждения, сами подписные периодические издания (если они приобретены для комплектования библиотечного фонда) продолжают учитываться на забалансовом счете 23 "Периодические издания для пользования" в условной оценке - 1 рубль за 1 объект учета - номер журнала, годовой комплект газеты;

8) приобретение бланочной продукции.

В предыдущем параграфе рассматривались расходы на изготовление бланочной продукции. Разница состоит в том, что в первом случае предполагается (как правило) оплата типографских услуг по изготовлению бланочной продукции, а во втором - приобретение в розничной сети (или у иных продавцов) ранее изготовленных бланков.

Заметим, что по данному виду расходов, по нашему мнению, в Инструкции по бюджетному учету имеется некоторая неопределенность. В характеристике счета 010506000 "Прочие материальные запасы" сказано, что на нем учитывается книжная, иная печатная продукция, кроме библиотечного фонда и бланочной продукции строгой отчетности. На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что в общем случае приобретенные бланки все-таки должны учитываться в составе материальных запасов, а затраты на их приобретение не могут списываться "прямым расходом".

По нашему мнению, в составе расходов на прочие работы и услуги могут учитываться только затраты на приобретение ограниченного количества бланков, которые заполняются непосредственно после их приобретения (например, бланки заявлений или деклараций) без их сдачи на склад или ответственное хранение;

9) размещение объявлений в газету;

10) услуги по рекламе.

Размещение объявлений в СМИ, в том числе и рекламных, чаще всего связано с осуществлением учреждением приносящей доход деятельности. Поэтому данные расходы, как правило, будут осуществляться в рамках такой деятельности и, следовательно, списываться с кредита счета 040101226 не в конце года (непосредственно на финансовый результат), а по мере формирования финансового результата от предпринимательской деятельности или отдельных операций - в дебет счета 240101172.

При организации и ведении учета расходов на рекламу читателям журнала следует учитывать, что налоговым законодательством в отношении некоторых видов рекламных расходов установлены ограничения;

11) услуги агентов по операциям с государственными, муниципальными активами и обязательствами;

12) услуги по организации проведения торгов (разработка конкурсной документации, документации об аукционе, опубликование и размещение извещения о проведении открытого конкурса или открытого аукциона, направление приглашений принять участие в закрытом конкурсе или в закрытом аукционе, иные функции, связанные с обеспечением проведения торгов).

Необходимость в использовании учреждением услуг, указанных в п. 11 и 12, как правило, возникает при вовлечении объектов государственного и муниципального имущества в гражданский оборот, а также при выполнении отдельных мероприятий государственного или муниципального заказа. Подобные расходы осуществляются (по меньшей мере пока) на основании специально разработанных и утвержденных смет. Следовательно, при организации и ведении учета подобных видов расходов на прочие работы и услуги читателям журнала необходимо предусмотреть возможность их последующего обособления от других расходов, учтенных на счете 040101226, то есть ввести еще один уровень детализации аналитического учета;

13) услуги международных рейтинговых агентств по присвоению и поддержанию суверенного кредитного рейтинга Российской Федерации.

Данный вид расходов не является для бюджетных учреждений характерным или сколько-нибудь распространенным. Подобные расходы должны осуществляться на уровне Правительства РФ или министерств экономического блока;

14) расходы по оплате договоров гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг по руководству практикой студентов образовательных учреждений высшего профессионального образования;

15) расходы на оплату договоров гражданско-правового характера, заключенных с физическими лицами (спортсменами, тренерами, лицами, сопровождающими учащихся или студентов на соревнования, олимпиады и иные мероприятия), предметом которых являются участие в соревновании (его организации), сопровождение учащихся (студентов). При этом если вышеуказанные физические лица являются штатными сотрудниками направляющего их учреждения на участие в соревнованиях, сопровождение учащихся или студентов относится к их служебным обязанностям, предусмотренным условиями трудового договора, соответствующие расходы отражаются в порядке, предусмотренном для отражения расходов на служебные командировки;

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в составе расходов на прочие работы и услуги могут отражаться расходы только по оплате конкретных видов договоров гражданско-правового характера. По общему правилу (п. 199 Инструкции по бюджетному учету) суммы начисленного вознаграждения лицам, не состоящим в штате учреждения по договорам гражданско-правового характера, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030200000 "Расчеты по принятым обязательствам" (030204730, 030205730, 030206730, 030207730, 030208730, 030209730, 030218730) и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 "Расходы учреждения" (040101221, 040101222, 040101223, 040101224, 040101225, 040101226, 040101290), счета 010604340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)";

16) расходы на оплату услуг по организации питания.

Из общей характеристики счета 04010226 (точнее, подстатьи 226 КОСГУ) следует, что по данному счету могут отражаться суммы стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных сторонними организациями. Поэтому в случае осуществления расходов по организации питания может возникнуть вопрос: как учитывать продукты питания? По нашему мнению, в данной ситуации следует исходить из экономического содержания операции. Если услуги по организации питания предполагают и приготовление готовых блюд и выдачу продуктов, не подвергающихся дополнительной обработке, стоимость продуктов питания должна списываться в состав расходов на прочие работы и услуги. Если же при организации питания используются продукты, ранее приобретенные учреждением и учтенные им в составе материальных запасов, в общем случае включению в состав расходов, учитываемых на счете 04010226, подлежит только стоимость собственно услуг по организации питания. Сами же продукты должны списываться в соответствии с тем, для каких целей они использованы;

17) приобретение неименных путевок для сотрудников учреждения на санаторно-курортное лечение.

Стоимость именных путевок учитывается на подстатье 212 КОСГУ в составе пособий, компенсаций, выплат, обусловленных статусом сотрудников, то есть на счете 040101212;

18) оплата за проживание в жилых помещениях (найм жилого помещения) при служебных командировках.

Напоминаем читателям журнала, что в бюджетном учете расходы по оплате суточных учитываются по счету 040101212, а расходы по проезду - по счету 040101222. Иные расходы отражаются по счетам в соответствии с их экономическим содержанием;

19) оплата жилого помещения для понятых, а так же для лиц, принудительно доставленных в суд или к судебному приставу-исполнителю;

20) выплаты присяжным, народным, арбитражным заседателям, участвующим в судебном процессе, а также адвокатам в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы на вышеперечисленные виды услуг осуществляются в порядке и размерах, определенных законодательством, в частности Уголовно-процессуальным и Арбитражным процессуальным кодексами;

21) оплата услуг по стоянке служебного транспорта.

В данном случае, по нашему мнению, также имеются в виду расходы по разовой оплате стоянки служебного транспорта, то есть не в тех местах, где транспорт хранится постоянно. Если услуги оказываются сторонними организациями на постоянной основе, расходы могут учитываться и по другим подстатьям КОСГУ, например в составе расходов по содержанию имущества. Разовые (непостоянные) расходы по оплате услуг по стоянке транспорта, как правило, оплачиваются наличными деньгами, а в бюджетном учете отражаются через счет 020809000;

22) плата за пользование наплавным мостом (понтонной переправой), платной автомобильной дорогой.

В данном случае уместны те же комментарии, что и в отношении расходов, указанных в предыдущем пункте. Заметим только, что плата за проезд по автомобильным дорогам пока не взимается практически нигде. Однако в ближайшей перспективе предполагается введение новых платных участков дорог. При этом весьма вероятно, что появятся и новые схемы оплаты стоимости проезда в виде абонементов, оплаты по банковским картам, другие виды безналичных расчетов. Скорее всего, порядок организации и ведения бюджетного учета будет уточнен. Но плата за пользование автодорогами, скорее всего, по-прежнему будет учитываться в составе расходов на прочие работы и услуги на счете 040101226;

23) хранение имущества, обращенного в собственность публично-правового образования, бесхозяйного имущества и вещественных доказательств.

В соответствии с гражданским законодательством бесхозяйное имущество чаще всего обращается в доход казны и приходуется в составе имущества казны по истечении установленных сроков и соблюдении установленных процедур. Вещественные доказательства при определенных обстоятельствах также могут быть оприходованы как имущество казны.

Следовательно, выделение данной группы затрат в отдельный вид расходов на практике означает, что стоимость подобных услуг балансовую (первоначальную стоимость основных средств и иных внеоборотных активов или фактическую себестоимость материальных запасов) объектов имущества казны не увеличивают;

24) проведение инвентаризации и паспортизации зданий, сооружений, других основных средств.

Плановая инвентаризация имущества и обязательств учреждений (как правило, перед составлением годовой отчетности) проводится силами внутри-проверочных комиссий, состоящих из специалистов и руководителей учреждений. Поэтому расходы на проведение таких инвентаризаций обособлению не подлежат и отражаются по соответствующим счетам бюджетного учета - заработная плата с начислениями работников, участвующих в инвентаризации, материальные запасы и т.д. Таким образом, в составе данного вида расходов могут учитываться только расходы по оплате услуг сторонних организаций по проведению технической инвентаризации и паспортизации зданий;

25) услуги по погрузке, разгрузке, укладке, складированию нефинансовых активов.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что некоторые расходы из числа перечисленных в данном пункте могут включаться в первоначальную стоимость приобретаемых активов, в частности объектов основных средств и материальных запасов. По нашему мнению, в составе расходов на прочие работы и услуги могут учитываться только те затраты по погрузке, разгрузке и тому подобным операциям, которые произведены после того, как первоначальная стоимость соответствующего актива уже сформирована и отражена на счетах бюджетного учета (010100000, 010500000 и т.д., но не 010600000);

26) услуги по распиловке, колке и укладке дров. Отметим, что дрова относятся к материальным запасам и учитываются на счете 010503000 "Горюче-смазочные материалы" в составе топлива. Поэтому услуги по распиловке, колке и укладке дров могут быть обособлены и отдельно учтены в составе расходов на прочие работы и услуги только в случае, если такие услуги не были оказаны при приобретении дров, то есть до момента окончания формирования фактической стоимости данного вида материальных запасов. Не могут быть отдельно учтены расходы на распиловку, колку и укладку дров в случае, если вышеперечисленные работы включены в служебные обязанности штатных работников учреждения (например, истопников или кочегаров);

27) оплата договоров на утилизацию, захоронение отходов.

Данный вид расходов следует отличать от расходов по вывозу жидких и твердых бытовых отходов и утилизации мусора, которые в бюджетном учете отражаются соответственно на счетах 04010224 (жидкие бытовые отходы) и 040101225 (твердые отходы и мусор);

28) оплата за присоединение к сетям инженерно-технического обеспечения, за увеличение потребляемой мощности;

29) оплата услуг по резервированию (предоставлению) мест в линейно-кабельных сооружениях (коллекторах) для размещения кабелей связи учреждений;

30) приобретение музейных предметов (музейных коллекций), включенных на дату приобретения в установленном порядке в состав музейного фонда.

Расходы, перечисленные в п. 28-30, носят отраслевой, или ведомственный, характер. То, что они в Письме Минфина России прописаны отдельно, скорее всего, обусловлено необходимостью четкого определения кода КОСГУ (и соответственно) номера счета бюджетного учета, на котором такие расходы должны отражаться;

31) услуги кредитных организаций, в том числе по зачислению денежных средств на лицевые счета работников (служащих), открытые в кредитных учреждениях, в установленном законодательством порядке.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в данном случае имеются в виду услуги кредитных организаций, оплачиваемые за счет средств учреждения. Если оплата услуг кредитных организаций по зачислению денежных средств на лицевые счета работников (служащих), открытых в кредитных организациях, производится за счет средств работника (служащего) путем удержания работодателем необходимой для оплаты услуги суммы из заработной платы работников (служащих) на основании их заявлений, сумма оплаты отражается на счете 040101211 в составе других расходов по заработной плате. При этом уменьшается размер задолженности учреждения перед работником по выплате начисленных сумм. Иными словами, стоимость услуг просто удерживается с сумм начисленных выплат;

32) оплата нотариальных услуг (взимание нотариального тарифа за совершение нотариальных действий), за исключением случаев, когда за совершение нотариальных действий предусмотрено взимание государственной пошлины.

При организации и ведении учета расчетов по уплате государственной пошлины (не только за совершение нотариальных действий) следует учитывать, что главой 25.3. Налогового кодекса Российской Федерации установлен ряд льгот и исключений для бюджетных учреждений, органов государственной власти и муниципальных органов;

33) услуги по организации временных выставок по искусству и созданию экспозиций, в том числе художественно-оформительские работы, монтаж-демонтаж, изготовление этикетажа, упаковочные работы, погрузочно-разгрузочные работы;

34) оплата услуг по организации участия в выставках, конференциях, форумах, семинарах, совещаниях, тренингах, соревнованиях и т.д. [в том числе взносы (оргвзносы) за участие в вышеуказанных мероприятиях];

35) услуги по организации и проведению разного рода мероприятий путем оформления между заказчиком мероприятия и исполнителем договора на организацию мероприятия, предусматривающего осуществление исполнителем всех расходов, связанных с его реализацией (аренда помещений, транспортные и иные расходы).

Услуги, перечисленные в п. 33-35, являются схожими по составу и экономическому смыслу. Разница межу ними, по нашему мнению, состоит в том, что расходы на участие в выставках и тому подобных мероприятиях могут ограничиваться оплатой аренды места в помещениях, где эти мероприятия проводятся, и некоторых сопутствующих расходов. Два других вида расходов, как правило, предполагают составление и утверждение отдельных смет, а сами расходы могут осуществляться по различным направлениям. Следовательно, учет затрат по данным видам расходов должен организовываться таким образом, чтобы не только обеспечивать составление отчетности, но и формирование данных об исполнении названных смет по общей сумме и видам расходов, включаемых в расходы на выставки и мероприятия;

36) плата за обучение на курсах повышения квалификации, подготовки и переподготовки специалистов.

Обучение на курсах повышения квалификации, подготовки и переподготовки кадров может производиться как по инициативе руководства учреждения (в соответствии с утвержденными планами переподготовки штатных работников), так и по планам вышестоящей организации. Во втором случае учет расходов на проведение вышеперечисленных мероприятий может вестись на счетах учета внутриведомственных расчетов, а также на счетах учета с финансовыми органами;

37) выплаты возмещений и компенсаций, связанных с депутатской деятельностью, депутатам законодательного собрания, для которых депутатская деятельность не является основной.

Выплаты, связанные с депутатской деятельностью, депутатам, осуществляющим депутатскую деятельность на постоянной основе, отражаются в составе прочих выплат на счете 040101212;

38) выплаты авторских, исполнительских и постановочных вознаграждений по договорам гражданско-правового характера;

39) выплата вознаграждений авторам или правопреемникам, обладающим исключительными правами на произведения, использованные при создании театральных постановок.

При выплате авторских и иных аналогичных вознаграждений читателям журнала следует иметь в виду, что при определенных условиях в подобных ситуациях могут возникать объекты интеллектуальной собственности, подлежащие учету в составе объектов нематериальных активов. Таким образом, в составе расходов на прочие работы и услуги могут учитываться только такие выплаты, которые не подлежат включению в первоначальную стоимость нефинансовых активов, то есть по лицензионным и авторским договорам, предполагающим периодические платежи (а не единовременный выкуп исключительных прав на издание или иное распространение произведений литературы, искусства и т.д.);

40) услуги, оказываемые в рамках договора комиссии.

Заключение договоров комиссии предполагает осуществление бюджетным учреждением деятельности, приносящей доход (чаще всего торговли). Подобные договоры заключаются на основании норм гражданского законодательства (глава 51 ГК РФ), являющихся общими для всех участников предпринимательской деятельности. Так как в Инструкции по бюджетному учету вопросы организации и ведения бюджетного учета по договорам комиссии, поручения и агентирования практически не урегулированы, по нашему мнению, допустимо использовать общеметодологические подходы, используемые в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета с адаптацией их к Плану счетов бюджетных учреждений и корреспонденции счетов этого Плана.

41) услуги по изготовлению объектов нефинансовых активов из материалов заказчика.

В данном случае имеются в виду операции, которые в обычной предпринимательской деятельности носят общее название операций с давальческим сырьем. Общим правилом для таких операций является то, что оплате подлежат только услуги по обработке или переработке материальных запасов. В бюджетном учете стоимость таких услуг фактической стоимости переработанных материальных запасов не увеличивает. Однако, по нашему мнению, расходы, отнесенные в дебет счета 040101226 (по данному виду расходов), должны быть списаны на те же счета учета, на которые списывается стоимость переработанных материалов.

Кроме того, подобным образом может учитываться выполнение строительно-монтажных работ из материалов поставки заказчика (бюджетного учреждения или публично-правового образования). Но в этом случае списание сумм стоимости услуг подрядной организации в состав прочих расходов, по нашему мнению, неправомерно. Подобные расходы должны включаться в первоначальную стоимость строящихся объектов основных средств (вместе со стоимостью использованных материальных запасов);

42) услуги по демеркуризации.

При отражении в бюджетном учете расходов по оплате услуг по демеркуризации, по нашему мнению, основной особенностью будет то, что, как правило, оплата подобных работ и услуг производится наличными деньгами. Это связано с тем, что меркуризация зданий и помещений чаще всего является следствием чрезвычайных обстоятельств, и, следовательно, устранение ее последствий должно происходить в минимально возможное время, что практически исключает вероятность заключения полноценных хозяйственных договоров.

Исключением является демеркуризация отработанных ртутьсодержащих ламп. В этом случае услуги по демеркуризации, как правило, оказываются на основании долгосрочных договоров, заключаемых как с коммерческими организациями, так и с другими бюджетными учреждениями.

В.Р. Захарьин,

канд. экон. наук

"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 6, июнь 2010 г.