Учет расходов не для целей налогообложения (И.М. Брыкин, Ф.Б. Шанаева, "Налоги и налоговое планирование", N 6, июнь 2010 г.)

Учет расходов не для целей налогообложения

Расходы не для целей налогообложения зачастую становятся камнем преткновения для бухгалтера и генерального директора. Не меньше проблем возникает и с налоговыми органами. Авторами рассмотрен порядок учета расходов не для целей налогообложения.

Необходимость оценки рисков

"Расходы не для целей налогообложения" - это тот субсчет к счетам бухгалтерского учета, из-за которого возникает много разногласий между главным бухгалтером организации и ее финансовым или генеральным директором. На практике встречается много организаций, в которых по таким субсчетам проходят достаточно большие суммы. Так, на них могут относиться расходы как на проведение корпоративных мероприятий, что обосновано, так и хозяйственные затраты на командировки, не давшие положительного результата. Причем данные субсчета ни в какой официальной отчетности не фигурируют и порой ни генеральный директор организации, ни ее собственники не подозревают о тех суммах, которые проходят по ним, и как они влияют на размер налога на прибыль.

Понятно, что к суммам, принимаемым не для целей налогообложения по налогу на прибыль, могут предъявляться претензии со стороны налоговых органов. Однако, если в стабильной предсказуемой ситуации организации порой бывает лучше не рисковать, то в условиях кризиса, когда часто речь идет о выживании организации, уровень существенности рисков сильно снижается. Более внимательное отношение к расходам, принимаемым не для целей налогообложения, - способ экономии, не оказывающий влияния на уровень затрат и соответственно на уровень жизнедеятельности организации, к которому она привыкла. А если при этом учесть, что сокращение затрат, например на 1% при рентабельности в 15%, дает такой же экономический эффект, как и увеличение выручки на 6,67% при сохранении того же уровня рентабельности, то становится очевидным, что к данным расходам должно быть повышенное внимание со стороны организации.

Почему же складываются ситуации, при которых достаточно большие суммы не учитываются для целей налогообложения? В качестве внешних факторов можно назвать несовершенство и неоднозначность российского законодательства, разницу в позиции налогоплательщиков и налоговиков и отсутствие решимости организаций на отстаивание своих прав в суде. К внутренним факторам можно отнести низкую квалификацию бухгалтеров, желание "спокойно существовать" и отсутствие тесного взаимодействия между бухгалтерами и юристами организации.

Помимо этого, очень часто бухгалтеры недостаточно ответственно подходят к возможности признания спорных расходов. При принятии решений они чаще всего принимают во внимание письма Минфина России и ФНС России. Но это, во-первых, не нормативные документы, а во-вторых, это мнения конкретных людей, в задачи которых входит увеличение собираемости налогов. Мнение же налогоплательщиков и, главное, судов не изучается, хотя именно судебная практика может помочь организации оценить те риски, которые она понесет при признании расходов.

Подразделение расходов по степени риска

Какие же расходы можно признавать для целей налогообложения прибыли, а какие нельзя? Понятно, что неоднозначность и отсутствие четко прописанных расходов в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) влечет определенные риски по претензиям со стороны налоговых органов. По нашему мнению, расходы можно подразделить по степени риска на четыре основные группы:

1) расходы со 100%-м риском. В данную группу можно отнести превышение норм расходов, напрямую установленных НК РФ, а также расходы указанные в ст. 270 настоящего Кодекса;

2) расходы с высоким риском. Данная группа может включать те расходы, которые связаны с развлечениями, отдыхом, а также напрямую не связаны с деятельностью организации, например проведение корпоративных мероприятий, благотворительность и т.д.;

3) расходы со средним риском. К расходам данной группы относятся все расходы, которые нельзя отнести в другие группы;

4) безрисковые расходы. Данная группа включает все расходы, напрямую поименованные в главе 25 НК РФ.

Разбиение расходов между второй и третьей группами достаточно условно, и одни и те же расходы могут относиться как в одну, так и в другую группу в зависимости от обстоятельств. И именно к расходам из этих групп возникает больше всего вопросов и претензий со стороны налоговых органов.

Причины, по которым налоговые органы не признают расходы для целей налогообложения

Основными причинами, по которым налоговые органы не признают расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль, являются следующие:

отсутствие экономической обоснованности расходов;

отсутствие конкретных положительных результатов от несения таких расходов;

отсутствие четкого указания на возможность отнесения таких расходов к расходам, принимаемым для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

отсутствие необходимых документов.

Какие же аргументы налогоплательщики могут привести в свою защиту? По нашему мнению, НК РФ дает достаточно полное определение расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии со ст. 247 и п. 1 ст. 252 НК РФ для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Иными словами, в НК РФ установлен конкретный перечень критериев по отнесению затрат к расходам:

отсутствие прямого упоминания в ст. 270 НК РФ;

документальное подтверждение расходов;

экономическая оправданность расходов.

В соответствии с абзацем четвертым п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

На основании ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. В соответствии с этой же статьей Кодекса подтверждением данных налогового учета являются:

первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

аналитические регистры налогового учета;

расчет налоговой базы.

Требования, предъявляемые к первичным учетным документам, установлены ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с п. 2 которой первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, - содержат следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи вышеуказанных лиц.

Если организация будет соблюдать все вышеприведенные требования, то с большой долей вероятности при возникновении судебных споров с налоговой инспекцией по документальному оформлению расходов, суд встанет на сторону налогоплательщика.

Основной причиной споров налогоплательщиков с налоговиками является экономическая оправданность расходов. Очень часто налоговики связывают экономическую обоснованность расходов с непосредственным получением прибыли. Они считают, что если от данного расхода не получен положительный экономический результат, то данный расход не может быть признан экономически обоснованным. Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного суда Российской Федерации, который дал разъяснения по многим ситуациям, которые становятся причинами налоговых споров (определения от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П):

1) расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат;

2) экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;

3) целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать только налогоплательщик, так как в силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;

4) формируемая ВАС РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат, то есть все произведенные организацией затраты изначально предполагаются обоснованными.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Это же подтвердил и Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 N 53.

В принципе, учитывая позицию Конституционного суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ, налогоплательщику при обосновании своей позиции в суде при споре с налоговым органом по поводу обоснованности расходов достаточно просто заявить о том, что при принятии решения по несению данных расходов у него было намерение получить экономическую выгоду. Налоговому органу придется доказывать, что такого намерения у налогоплательщика не было. А это достаточно сложно. И не надо забывать, что в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Но все-таки встречаются судебные решения, в которых суд возлагает обязанность доказывать обоснованность расходов на налогоплательщика. Поэтому мы советуем налогоплательщику при принятии решения по учету спорных расходов, по крайней мере, для себя представлять, каким образом он будет в случае необходимости аргументировать их обоснованность в суде. Если же речь идет о достаточно крупных суммах, то, по нашему мнению, не лишне будет заранее обосновать экономическую обоснованность таких расходов, например, внутренними расчетами организации, исследованиями и заключениями экспертных организаций и любыми другими внешними и внутренними документами, которые покажут, что налогоплательщик действительно старался (но мог и ошибаться в своих суждениях и выводах) получить экономическую выгоду, понеся спорные расходы.

В любом случае, принимая решение по принятию к учету спорных затрат, налогоплательщик должен сопоставлять те выгоды, которые он может получить от экономии по налогу на прибыль, с теми возможными негативными последствиями, которые могут последовать при предъявлении претензий со стороны налогового органа. Если же у налогоплательщика имеется внутренняя уверенность в правоте и он не боится потратить силы и время на отстаивание своих интересов в суде, то при соответствии произведенных расходов критериям ст. 252 НК РФ он может учитывать эти расходы при определении базы по налогу на прибыль.

И.М. Брыкин,

финансовый директор ООО "МК ВИТА-ПУЛ"

Ф.Б. Шанаева,

налоговый юрист

Извлечение из письма Минфина России от 26.02.2010 N 03-07-11/37

"Налоги и налоговое планирование", N 6, июнь 2010 г.