Обложение организаций налогом на прибыль (Д.В. Осипов, "Налоги и налоговое планирование", N 6, июнь 2010 г.)

Обложение организаций налогом на прибыль

Рассмотрим конкретные ситуации обложения организаций налогом на прибыль.

Ситуация 1. Учет расходов в виде страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников

Организация-работодатель осуществляет расходы в виде страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Вправе ли организация-работодатель учитывать вышеуказанные расходы в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в случае, если страховщик оплачивает медицинские расходы непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя?

Комментарий

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 настоящего Кодекса относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) вышеуказанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам, установленным п. 16 ст. 255 НК РФ.

К таким договорам относятся, в частности, договора добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года и предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Следовательно, организация-работодатель вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли взносы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Читателям журнала следует также учитывать, что в отношении взносов по вышеуказанным договорам налоговым законодательством установлено ограничение, согласно которому взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Хотелось бы сразу отметить, что, по мнению Минфина России, взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда всех работников организации. Такое мнение отражено в письме Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65.

Каких-либо иных положений в отношении договоров добровольного личного страхования работников, заключаемых на срок не менее одного года и предусматривающих оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, налоговым законодательством не предусмотрено.

Нет и ограничений в отношении учета расходов в виде взносов по вышеуказанным договорам в случае, если страховщик оплачивает медицинские расходы непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя.

Ввиду отсутствия таких ограничений организация-работодатель не должна ставить учет таких расходов в зависимость от того, оплачивает страховщик медицинские расходы застрахованным работникам организации-работодателя или медицинскому учреждению, оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-работодателя.

Следовательно, взносы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли независимо от того, кому страховщик оплачивает медицинские расходы.

Аналогичный вывод можно сделать на основании письма Минфина России от 13.01.2009 N 03-03-06/1/2.

Однако следует учитывать еще одно мнение, существующее на сегодняшний день и основанное на положениях Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1).

В соответствии с положениями ст. 15 Закона N 1499-1 страховая медицинская организация имеет право, в частности, свободно выбирать медицинские учреждения для оказания медицинской помощи и услуг по договорам медицинского страхования.

При этом страховая медицинская организация обязана, в частности, заключать договоры на оказание медицинских, оздоровительных и социальных услуг гражданам по добровольному медицинскому страхованию с любыми медицинскими или иными учреждениями.

Закон N 1499-1 не предусматривает обязанность страховщика оплачивать медицинские расходы непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя, однако не устанавливает он и такое право. При этом Закон N 1499-1 устанавливает обязанность страховщика заключать договоры на оказание медицинских, оздоровительных и социальных услуг гражданам по добровольному медицинскому страхованию с любыми медицинскими или иными учреждениями, что подразумевает оплату медицинских расходов страховщиком непосредственно таким учреждениям, оказывающим медицинские услуги застрахованным работникам организации-работодателя.

Следовательно, на основании вышеприведенного можно сделать вывод, что взносы по вышеуказанным договорам могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций только в случае, если страховщик оплачивает медицинские расходы непосредственно медицинскому учреждению, оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-работодателя.

Однако, по нашему мнению, такой вывод, сделанный на основании положений Закона N 1499-1, не может быть применим к организации-работодателю потому, что не организация-работодатель, а страховщик, оплачивая медицинские расходы непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя, нарушает положения Закона N 1499-1.

Организация-работодатель, заключая договор со страховщиком, не может и не должна знать всех особенностей страхового законодательства, в частности Закона N 1499-1.

Ситуация 2. Учет расходов на приобретение земельного участка

Организация осуществила расходы на приобретение земельного участка из земель, находящихся в государственной собственности, на которых находятся здания. Каков порядок признания вышеуказанных расходов в случае, если земельный участок приобретен на условиях рассрочки, срок которой менее пяти лет?

Комментарий

В соответствии с п. 1 ст. 264.1 НК РФ в целях главы 25 настоящего Кодекса расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Согласно подпункту 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в п. 1 вышеуказанной статьи Кодекса, признаются по выбору налогоплательщика:

расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии со ст. 264.1 НК РФ, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов вышеуказанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абзаце первом подпункта 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ срок, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

Следовательно, вышеуказанным положением НК РФ установлено то, как следует признавать расходы на приобретение земельного участка в ситуации, когда срок рассрочки превышает пять лет. В данном случае расходы на приобретение земельного участка признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

Например, если срок рассрочки, установленный договором, составляет шесть лет, то расходы на приобретение земельного участка должны учитываться равномерно в течение шести лет.

При этом положениями главы 25 НК РФ не установлено, как следует признавать расходы на приобретение земельного участка в ситуации, при которой срок рассрочки составляет менее пяти лет.

По нашему мнению, если срок рассрочки составляет менее пяти лет, то расходы на приобретение земельного участка должны будут учитываться равномерно в течение срока, указанного в абзаце первом подпункта 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, то есть в течение пяти лет.

Ситуация 3. Учет расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

Каков порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) по Перечню научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988?

Комментарий

Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 "Об утверждении перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5" утвержден Перечень НИОКР, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (далее - Перечень).

Статьей 262 НК РФ установлены особенности учета расходов на НИОКР.

Так, согласно п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Что касается собственно порядка признания таких расходов, то они признаются для целей налогообложения прибыли после завершения вышеуказанных исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Такие расходы включаются в состав прочих расходов равномерно в течение одного года при условии использования вышеуказанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Следует также отметить, что расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступивший в силу с 1 января 2009 года, дополнил п. 2 ст. 262 НК РФ положением, согласно которому расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Во-первых, следует отметить, что вышеуказанные расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли в сумме, в 1,5 раза превышающей фактически осуществленные расходы, а во-вторых, спорным является вопрос в отношении порядка учета таких расходов.

Существует мнение, согласно которому расходы на НИОКР, содержащиеся в Перечне, должны, так же как и расходы на НИОКР, не содержащиеся в Перечне, включаться в состав прочих расходов равномерно в течение одного года при условии использования вышеуказанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Однако, по нашему мнению, положение абзаца пятого п. 2 ст. 262 НК РФ указывает на то, что расходы на НИОКР, содержащиеся в Перечне, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Ситуация 4. Налогообложение некоммерческого партнерства

Некоммерческому партнерству принадлежат акции акционерного общества. Акционерное общество выплачивает дивиденды. Каков порядок налогообложения в связи с вышеуказанной ситуацией?

Комментарий

В соответствии с п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).

Правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций как юридических лиц, формирования и использования имущества некоммерческих организаций, права и обязанности их учредителей (участников), основы управления некоммерческими организациями и возможные формы их поддержки органами государственной власти и органами местного самоуправления определены Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 7-ФЗ некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение целей, предусмотренных п. 2 ст. 2 Закона N 7-ФЗ.

Никаких положений, на основании которых можно было бы сделать определенный вывод в отношении налогообложения дивидендов, выплачиваемых некоммерческому партнерству, в отличие от существующих положений, на основании которых можно сделать определенный вывод в отношении налогообложения дивидендов, выплачиваемых, например, органу государственной власти, органу местного самоуправления или паевому инвестиционному фонду, на сегодняшний день нет.

Что касается налогового законодательства, то обращаем внимание читателей журнала на положение ст. 275 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях.

Учитывая, что никаких положений законодательства Российской Федерации, на основании которых можно было бы сделать определенный вывод в отношении налогообложения дивидендов выплачиваемых некоммерческому партнерству, на сегодняшний день нет, налогоплательщику необходимо применять общеустановленные действующие на сегодняшний день положения налогового законодательства.

Так, п. 2 ст. 275 НК РФ установлено, что если источником дохода налогоплательщика является российская организация, последняя признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 настоящего Кодекса.

Некоммерческое партнерство, являясь некоммерческой организацией, признается плательщиком налога на прибыль, так как плательщиками налога на прибыль признаются, в частности, российские организации.

Таким образом, акционерное общество, выплачивающее дивиденды некоммерческому партнерству и тем самым признающееся налоговым агентом, обязано исчислить, удержать у некоммерческого партнерства и перечислить в бюджет налог.

Д.В. Осипов

Извлечение из письма Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/161

"Налоги и налоговое планирование", N 6, июнь 2010 г.