Особенности определения налоговой базы и уплаты налога на доходы физических лиц (В.М. Акимова, "Налоги и налоговое планирование", N 6, июнь 2010 г.)

Особенности определения налоговой базы и уплаты налога на доходы физических лиц

Признание полученных налогоплательщиками доходов

Правила налогообложения доходов физических лиц установлены главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в которой в том числе приведен перечень доходов, освобождаемых от уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

В соответствии со ст. 209 НК РФ налогоплательщики из числа налоговых резидентов Российской Федерации, являющихся как российскими, так и иностранными гражданами, уплачивают НДФЛ в бюджетную систему России со всех полученных ими доходов от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации. Те же налогоплательщики, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, уплачивают НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации только в случае, если они получили доходы от российского источника.

Порядок отнесения доходов к российским источникам или источникам за пределами Российской Федерации установлен в ст. 208 НК РФ. Например, доходами от российского источника считаются доходы, полученные от российской организации или обособленного подразделения иностранной организации в Российской Федерации, за выполненные на территории России работы. Если работа выполняется за пределами Российской Федерации, то такие доходы признаются доходами от иностранного источника. При наличии затруднений в признании источника (российского или иностранного) полученных налогоплательщиками доходов их отнесение к тому или иному источнику осуществляется Минфином России. В аналогичном порядке определяется доля доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Способы уплаты НДФЛ

В главе 23 НК РФ установлены два основных способа уплаты НДФЛ с полученных налогоплательщиками доходов.

Первый способ предусматривает уплату НДФЛ у источника выплаты доходов. К таким источникам относятся российские организации, обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, индивидуальные предприниматели, частнопрактикующие лица (нотариусы и адвокаты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщики получили доходы. Такие источники именуются налоговыми агентами, которые обязаны при выплате налогоплательщику доходов, подлежащих налогообложению, осуществлять расчет налоговой базы и суммы НДФЛ, удерживать исчисленный налог с доходов налогоплательщика при их выплате и перечислять удержанную сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации.

На налоговых агентов возлагаются согласно ст. 226 и 238 обязанности:

по ведению учета выплаченных доходов;

по представлению в налоговые инспекции сведений о выплаченных ими доходах и удержанных суммах налога;

по выдаче налогоплательщикам сведений о полученных ими доходах, исчисленных и удержанных суммах налога.

Второй способ предусматривает уплату НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации уже непосредственно самими налогоплательщиками. Это касается случаев, когда налоговым агентом не удержана сумма исчисленного налога либо когда доходы получены от лиц, не являющихся налоговыми агентами, или же доход получен от иностранного источника. В вышеуказанных случаях налогоплательщики обязаны декларировать полученные ими доходы и сумму НДФЛ, полагающуюся к уплате в бюджетную систему Российской Федерации, путем подачи в налоговую инспекцию по месту жительства налоговой декларации по НДФЛ.

Налогоплательщики, на которых возлагается обязанность самостоятельно уплачивать и декларировать НДФЛ

Перечень налогоплательщиков, на которых возлагается обязанность самостоятельно уплачивать налог и соответственно декларировать полученные ими доходы, приведен в ст. 227 и 228 НК РФ. К таким налогоплательщикам относятся:

индивидуальные предприниматели, получившие доходы от предпринимательской деятельности;

частнопрактикующие лица, получившие доходы от занятия частной практикой;

физические лица, получившие вознаграждения от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

физические лица, получившие доходы от продажи имущества и имущественных прав, принадлежащих им на праве собственности;

физические лица, получившие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению;

физические лица из числа налоговых резидентов Российской Федерации, получивших доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации;

физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);

физические лица, получившие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы и искусства, изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;

физические лица, получившие доходы, при получении которых налог не был удержан налоговыми агентами.

Факторы, от которых зависит порядок исчисления налоговой базы и суммы НДФЛ

Порядок исчисления налоговой базы и суммы налога, а также уплаты налога с полученных в налоговом периоде доходов во многом зависит от налогового статуса налогоплательщика, формы и вида полученного дохода, вида источника дохода.

В целях правильного расчета налоговой базы и суммы налога необходимо:

во-первых, уточнить, относится полученный доход к российскому источнику или нет;

во-вторых, установить, в какой форме получен доход - в денежной или натуральной, в виде материальной выгоды или в виде оплаты труда;

в-третьих, выяснить статус налогоплательщика - налоговый резидент или нерезидент;

в-четвертых, определить доходы, дата получения которых относится к соответствующему месяцу налогового периода;

в-четвертых, выяснить какой размер налоговой ставки должен применяться для исчисления налога с полученного дохода.

Источники дохода

Перечни российских источников доходов и доходов от иностранных источников приведены в ст. 208 НК РФ. Так, к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, которые получены налогоплательщиками от российских организаций и их обособленных подразделений, обособленных подразделений иностранных организаций в связи с их деятельностью в Российской Федерации, индивидуальных предпринимателей и частнопрактикующих лиц.

К доходам от источников за пределами Российской Федерации относятся доходы, которые получены от иностранных организаций. В то же время имеются и исключения. Например, если физическое лицо получает заработную плату от российской организации за работу по трудовому договору в обособленном подразделении организации, находящемся в иностранном государстве, то полученный заработок за работу на территории иностранного государства признается полученным от источника за пределами Российской Федерации.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения, с которого должен уплачиваться налог в бюджетную систему Российской Федерации, признается:

доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

доход, полученный от источников в Российской Федерации, - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Статус налогоплательщика

Налоговый статус налогоплательщика в Российской Федерации определяется с учетом положений ст. 207 НК РФ, согласно которой налогоплательщик признается налоговым резидентом Российской Федерации в случае, если он находится на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом если налогоплательщик выезжает за границу для краткосрочного лечения или обучения (на срок не более 6 месяцев), то период его нахождения в Российской Федерации на это время не прерывается. Независимо от времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Форма получения доходов и определение даты их получения

Налогоплательщики получают доходы в различных формах - в денежной и натуральной формах, в виде материальной выгоды, указанной в ст. 212 НК РФ, или в виде оплаты труда.

От того, в какой форме налогоплательщиком получен доход, зависит определение даты его получения, дата расчета налоговой базы и НДФЛ.

На основании положений ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как:

день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, день приобретения товаров (работ, услуг) и ценных бумаг - при получении дохода в виде материальной выгоды;

день выплаты дохода налогоплательщику, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении дохода в денежной форме.

При получении налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда датой его получения признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). При прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода является последний рабочий день, за который ему был начислен доход.

Доходы в натуральной форме

Примерный перечень доходов, полученных налогоплательщиками в натуральной форме, приведен в ст. 211 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

полученные товары на безвозмездной основе;

выполненные в интересах налогоплательщика работы на безвозмездной основе;

оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

оплата труда в натуральной форме.

В целях налогообложения доходы в натуральной форме учитываются исходя из их рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, согласно п. 1 которой цена товара (работ, услуг) принимается в размере, установленном сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.

При расчете налоговой базы из общей стоимости полученных товаров (работ, услуг) исключается сумма частичной оплаты налогоплательщиком стоимости таких товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг. Доходы в натуральной форме учитываются в том месяце налогового периода, на который приходится день передачи такого дохода налогоплательщику.

Самые большие затруднения на практике возникают при решении вопроса о налогообложении именно натуральных доходов. Часто бухгалтеры интересуются, в каких случаях оплаченная услуга за счет средств организации является доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, следует ли рассматривать в качестве полученного в натуральной форме дохода, например, оплату посещения сотрудниками компании плавательных бассейнов. Поскольку оплата различных мероприятий производится за счет средств организации, то соответственно эта организация и является источником выплаты дохода. В данном случае средства, направленные на оплату полученных сотрудниками услуг сторонней организации, на основании ст. 211 НК РФ признаются доходом, полученным такими сотрудниками в натуральной форме. Конечно, сторонняя организация, которая предоставила услугу физическому лицу, не может рассматриваться в качестве налогового агента.

Заметим, что возможность оплаты различных услуг за работников организации должна быть закреплена внутренними локальными нормативными актами этой организации.

Рассмотрим порядок налогообложения в натуральной форме на примере.

Пример 1

В январе 2010 года по заявлению работника организация оплатила стоимость туристической поездки в Израиль в период с 3 по 13 февраля 2010 года. Денежные средства в сумме 30 000 руб. в оплату путевки были перечислены организацией 25 января 2010 года на счет туристической компании, организовавшей данную поездку, и в этот же день работник получил путевку на данную туристическую поездку. Данный работник является налоговым резидентом Российской Федерации.

Оплата стоимости путевки за счет средств организации на основании ст. 211 НК РФ признается получением дохода в натуральной форме. Поскольку оплата поездки и получение путевки работником приходятся на январь 2010 года, то при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы, полученные работником за этот месяц.

Предположим, что за январь работнику была начислена заработная плата в сумме 20 000 руб. Для расчета налоговой базы за январь учитываются сумма заработной платы и сумма оплаты за туристическую поездку. Общий доход, учитываемый для определения налоговой базы за январь 2010 года, составляет 50 000 руб. Если налогоплательщик не имеет права на налоговые вычеты, установленные в ст. 218-221 НК РФ, то НДФЛ должен быть исчислен в сумме 6500 руб. (50 000 руб. х 13%). Удержание исчисленной суммы налога производится при выплате работнику заработной платы за январь 2010 года.

Доходы, полученные в виде материальной выгоды

Виды материальной выгоды, признаваемой в качестве дохода, подлежащего налогообложению, приведены в ст. 212 НК РФ.

Так, доходами в виде материальной выгоды являются:

1) материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок.

Причем физические лица получают наиболее часто доход в виде выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. При этом материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами определяется:

по рублевым займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

по валютным займам - превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Материальная выгода определяется в день уплаты процентов. Рассмотрим порядок определения материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом и суммы НДФЛ на примере.

Пример 2

Налогоплательщик получил 1 февраля 2010 года в организации, где он работает по трудовому договору, заем в сумме 50 000 руб. на 2 месяца с уплатой процентов по договору из расчета 3% годовых. Условиями договора займа установлено, что уплата процентов и его возврат производятся заемщиком 1 марта и 1 апреля 2010 года по 25 000 руб. При этом в договоре предусмотрено начисление процентов за каждый день действия договора начиная с 1 февраля 2010 года по день возврата займа включительно.

Предположим, что работник является налоговым резидентом Российской Федерации, поэтому налог с материальной выгоды на основании ст. 224 НК РФ им должен быть уплачен по ставке 35%.

1. Первый раз кредитору возвращен заем и уплачены проценты 1 марта 2010 года. Ставка рефинансирования Банка России на эту дату составила 9% годовых (условно).

Материальная выгода определяется 1 марта 2010 года за период с 1 февраля по 28 февраля 2010 года с учетом следующих данных:

- сумма займа - 50 000 руб.;

- количество дней пользования займом - 28 дней;

- количество календарных дней в 2010 году - 365 дней;

- 2/3 ставки рефинансирования Банка России - 6% (9% х 2/3).

Рассчитаем сумму процентов по договору:

50 000 руб. х 0,03 : 365 дн. х 28 дн. = 115,07 руб.

Затем исчислим сумму процентной платы с учетом двух третьих ставки рефинансирования Банка России:

50 000 руб. х 0,06 : 365 дн. х 28 дн. = 230,14 руб.

Далее рассчитаем сумму материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами:

230,14 руб. - 115,07 руб. = 115,07 руб.

НДФЛ с вышеуказанной суммы материальной выгоды должен составить 40 руб.

2. Второй раз кредитору заемщиком возвращен заем и уплачены проценты 1 апреля 2010 года. Ставка рефинансирования, установленная Банком России на эту дату, составила 8% годовых (условно).

За период с 1 марта по 1 апреля 2010 года материальная выгода определяется в день возврата займа и уплаты процентов. Для расчета используются следующие данные:

- сумма остатка займа - 25 000 руб.;

- количество дней пользования займом - 32 дня;

- количество календарных дней в 2010 году - 365 дней;

- 2/3 ставки рефинансирования Банка России - 5,33% (8% х 2/3).

Сначала определим сумму процентов по договору. Она составит 65,75 руб. (25 000 руб. х 0,03 : 365 дн. х 32 дн.).

Затем рассчитаем сумму процентной платы исходя из двух третьих ставки рефинансирования Банка России:

25 000 руб. х 0,0533 : 365 дн. х 32 дн. = 116, 82 руб.

Далее определяем сумму материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами:

116,82 руб. - 65,75 руб. = 51,07 руб.

С вышеуказанной материальной выгоды НДФЛ должен быть исчислен и уплачен по ставке 35% в сумме 19 руб.

А как быть, если заем в рублях предоставлен, например, работнику без уплаты процентов? На какую дату брать ставку Банка России и определять материальную выгоду? К сожалению, в НК РФ об этом ничего не сказано.

В редакции ст. 212 НК РФ, действовавшей до 1 января 2008 года, содержалась норма, согласно которой при проведении расчета материальной выгоды от экономии на процентах за пользование рублевыми займами использовалась ставка рефинансирования Банка России, установленная на дату получения вышеуказанных заемных средств, а также то, что материальная выгода определялась не реже одного раза в год.

По мнению Минфина России, если выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств и соответственно на эту дату принимать ставку рефинансирования, установленную Банком России. В этот же день кредитор должен определить налоговую базу и сумму НДФЛ, а также удержать исчисленную сумму налога.

Второй вид материальной выгоды - это материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, которая определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых вышеуказанными лицами в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Датой фактического получения данного вида дохода является день приобретения товаров (работ, услуг).

Сумма материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг), полученной налогоплательщиком, учитывается налоговым агентом при определении налоговой базы в том месяце налогового периода, в котором такая выгода получена налогоплательщиком. Одновременно с расчетом налоговой базы осуществляется исчисление и удержание НДФЛ.

Третий вид материальной выгоды - это материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок. Материальная выгода, рассчитывается как превышение рыночной стоимости ценных бумаг или финансовых инструментов срочных сделок, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Порядок определения рыночной цены и предельной границы ее колебаний устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, - Федеральной службой по финансовым рынкам по согласованию с Минфином России.

В некоторых случаях материальная выгода от приобретения ценных бумаг не определяется. Например, согласно п. 19 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы, полученные акционерами от акционерных обществ или других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций.

Датой получения данного вида материальной выгоды признается день приобретения ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок. Соответственно в этот день определяется материальная выгода и сумма налога, а также производится удержание НДФЛ.

Доходы, полученные в денежной форме. В денежной форме налогоплательщики могут получать доходы как в российских рублях, так и в иностранной валюте. При этом для определения налоговой базы по НДФЛ доход в иностранной валюте должен пересчитываться согласно ст. 210 НК РФ в рубли на дату фактического получения дохода по курсу Банка России.

Датой получения дохода в денежной форме согласно ст. 223 НК РФ признается день фактического получения средств налогоплательщиком, или день перечисления средств на банковский счет налогоплательщика, или день перечисления средств на счета третьих лиц по поручению налогоплательщика. При определении налоговой базы данные доходы учитываются в составе налоговой базы того месяца налогового периода, в котором произошла их выплата налогоплательщику. Одновременно с расчетом налоговой базы исчисляется и удерживается сумма НДФЛ.

На основании п. 3 ст. 226 НК РФ налог исчисляется налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный период с зачетом удержанной суммы налога в предыдущие месяцы налогового периода. Соответственно налоговая база в отношении таких доходов определяется за вычетом полагающихся налогоплательщикам налоговых вычетов. Если же полученные доходы подлежат обложению налогом по иным размерам налоговых ставок, то налоговая база и сумма НДФЛ в отношении таких доходов определяется налоговыми агентами без предоставления налоговых вычетов.

Доходы получены в виде оплаты труда

Доходы в виде оплаты труда могут быть получены как в денежной, так и натуральной форме. При этом доля заработной платы, выплачиваемой не в денежной форме согласно ст. 131 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) не может превышать 20% от общей суммы заработной платы. Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств и расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

К оплате труда следует относить выплаты, полученные физическими лицами за выполнение ими работ на основании заключенного трудового договора. В соответствии со ст. 223 НК РФ датой получения дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Исходя из положений ст. 210 НК РФ налоговая база в отношении доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику налоговых вычетов. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ удержание исчисленной суммы налога должно производиться налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам при фактической выплате вышеуказанных денежных средств. При этом удержание НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты.

Все выплаты, включаемые в состав оплаты труда и начисленные за определенное количество отработанных дней месяца, предусмотренные в трудовом договоре, учитываются при определении налоговой базы того месяца налогового периода, за который они были начислены работникам, а удержание исчисленной суммы налога с налоговой базы данного месяца производится по его окончании с любой выплаты в денежной форме.

Если же доходы в виде оплаты труда получают работники, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, то налоговая база в отношении таких доходов определяется без применения налоговых вычетов (п. 4 ст. 210 НК РФ).

У налогоплательщиков часто возникают вопросы о порядке определения налоговой базы и удержании НДФЛ в случае выплаты заработной платы два раза в месяц. Согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата работникам выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Так как датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который работнику было начислено вознаграждение за выполненные трудовые обязанности, то организация исчисляет и удерживает НДФЛ исходя из общей суммы заработка, начисленного работнику за месяц, при окончательном расчете за этот месяц.

Рассмотрим расчет налоговой базы и суммы налога, а также порядок удержания налога на примере.

Пример 3

Организация выплачивает сотрудникам заработную плату два раза в месяц: за первую половину месяца заработная плата выдается не позднее 20-го числа этого месяца, а за вторую половину месяца - не позднее 5-го числа следующего месяца.

Работнику начислена заработная плата за январь 2010 года в сумме 20 000 руб. Заработную плату за первую половину января организация выплатила 18 января в сумме 10 000 руб. Окончательный расчет с работником по заработной плате за январь произведен организацией 5 февраля. Денежные средства были перечислены на банковский счет работника в указанные дни.

Предположим, что работник является налоговым резидентом Российской Федерации. Он имеет право на получение стандартных налоговых вычетов согласно подпункту 3 п. 1 ст. 218 НК РФ в сумме 400 руб. и подпункту 4 п. 1 ст. 218 НК РФ на обеспечение ребенка в сумме 1000 руб.

В данном случае при выплате заработка за первую половину января организация не производит расчет налоговой базы и суммы НДФЛ. Расчет налоговой базы и НДФЛ осуществляется только по итогам января. Поэтому до выплаты заработной платы за вторую половину месяца организация обязана произвести расчет налоговой базы за январь исходя из суммы заработка 20 000 руб. При этом за данный месяц работнику должны быть предоставлены налоговые вычеты в сумме 1400 руб.

Налоговая база за январь составляет 18 600 руб., с которой налог исчисляется по ставке 13% в сумме 2418 руб.

Исчисленная сумма НДФЛ согласно п. 3 и 4 ст. 226 НК РФ удерживается при перечислении заработной платы за вторую половину января 2010 года. Иными словами, работнику за вторую половину января должен быть перечислен заработок в сумме 7582 руб. уже за вычетом налога.

Увольнение работника

Согласно ст. 80 ТК РФ работодатель в последний день работы обязан выдать работнику трудовую книжку, другие документы, связанные с работой, и произвести с ним окончательный расчет.

На основании ст. 223 НК РФ в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день работы в этом месяце, за который работнику начислен доход. Таким образом, работодатель обязан до увольнения работника определить налоговую базу и исчислить НДФЛ. Удержание налога производится при выплате полагающихся работнику денежных средств.

Удержание и перечисление налоговыми агентами удержанного налога в бюджетную систему Российской Федерации

Налоговые агенты в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ при определении налоговой базы обязаны исчислять НДФЛ, удерживать его из доходов налогоплательщиков и перечислять удержанную сумму в бюджетную систему России.

Перечислить сумму исчисленного и удержанного налога налоговый агент обязан не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со своего счета в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В иных случаях налоговый агент должен уплатить исчисленный и удержанный налог не позднее дня, следующего за днем:

фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходов в денежной форме;

фактического удержания исчисленной суммы налога - для доходов, полученных гражданином в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Налоговый агент также не вправе передавать свои полномочия налогового агента другим лицам. Если же налоговый агент не может удержать исчисленную сумму налога с доходов налогоплательщика, то на основании п. 5 ст. 226 НК РФ он обязан направить в налоговую инспекцию по месту своего учета письменное сообщение о сумме дохода, с которого не удержан налог, и сумме задолженности по налогу, образовавшейся у налогоплательщика. Такое же сообщение налоговый агент должен направить и самому налогоплательщику. Данные сообщения направляются налоговым агентом в течение одного месяца по окончании того налогового периода, в котором налог не был удержан налоговым агентом.

В таких случаях рекомендуется оформлять сообщение в виде справки по форме 2-НДФЛ (п. 3 Приказа от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@).

Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма НДФЛ, уплачивают налог равными долями в два платежа:

первый платеж - не позднее 30 дней с даты вручения налоговой инспекцией налогового уведомления об уплате налога;

второй платеж - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

На основании положений ст. 228 НК РФ такие налогоплательщики обязаны представить в налоговую инспекцию по месту своего жительства в Российской Федерации по итогам налогового периода налоговую декларацию. Срок представления такой декларации - 1 апреля года, следующего за отчетным налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ).

В.М. Акимова,

государственный советник налоговой службы III ранга

Извлечение из письма Минфина России от 09.03.2010 N 03-07-11/51

"Налоги и налоговое планирование", N 6, июнь 2010 г.