Особенности бухгалтерского и налогового учета на автотранспортных предприятиях (В.Р. Захарьин, "Налоги и налоговое планирование", N 6, июнь 2010 г.)

Особенности бухгалтерского и налогового учета на автотранспортных предприятиях

Общие положения

Практически все организации имеют в собственности, оперативном управлении или хозяйственном ведении транспортные средства, используемые для управленческих, хозяйственных, производственных и иных целей, связанных с предпринимательской деятельности. Кроме того, отдельные организации пользуются услугами специализированных автотранспортных предприятий, а также организаций, передающих транспортные средства в аренду или лизинг.

На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что все хозяйствующие субъекты в той или иной степени сталкиваются с необходимостью организации и ведения обособленного учета операций, связанных с содержанием, эксплуатацией, ремонтом и обслуживанием транспортных средств.

Основным нормативным документом, регулирующим состав затрат, принимаемых к бухгалтерскому и налоговому учету, является Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденная приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153.

Согласно вышеуказанной Инструкции в автотранспортных предприятиях следует обособленно формировать себестоимость услуг по всем их видам, в числе которых, в частности, выделяются:

внутренние и международные грузовые перевозки;

внутренние и международные грузовые перевозки пассажиров в автобусах;

перевозки пассажиров в легковых таксомоторах;

перевозки в грузовых таксомоторах;

предоставление легковых автомобилей для обслуживания предприятий и организаций;

предоставление легковых и грузовых автомобилей на условиях проката;

предоставление транспорта по договорам комиссии на транспортную экспедицию и т.д.

Из этого следует, что при наличии нескольких видов транспорта к счетам учета производственных затрат (в автотранспортных предприятиях используется счет 20 "Основное производство") целесообразно открывать субсчета:

"Грузовой автотранспорт" (бортовые машины, самосвалы, бензовозы и т.д.);

"Пассажирский транспорт" (автобусы, микроавтобусы и т.д.);

"Легковой автотранспорт";

"Специальные автомашины" (пожарные автомашины, тягачи, краны и т.д.).

Дальнейшее распределение затрат производится по видам оказываемых услуг и по суммам расходов, осуществленных при использовании автотранспорта для собственных нужд.

Затраты по содержанию и эксплуатации автомобильного транспорта распределяются ежемесячно по потребителям услуг, как правило, пропорционально объему выполненных работ (в тонно-километрах, отработанным машино-дням) и их фактической себестоимости.

Если расходы на управление и организацию работ автотранспортного предприятия учитываются на отдельном аналитическом счете, они распределяются на соответствующие объекты учета в конце отчетного периода (месяца, квартала) пропорционально количеству отработанных машино-дней.

Кроме того, затраты по деятельности транспортных производств могут распределяться по видам перевозок, работ и услуг - грузовым перевозкам, пассажирским перевозкам, транспортно-экспедиционным операциям, прочим видам деятельности, с выделением экспортируемых услуг, работ.

Учет по видам перевозок, работ и услуг ведется согласно принятой предприятием учетной политике.

Аналитический учет должен предусматривать детальную характеристику эксплуатационных расходов по статьям, элементам затрат и местам их возникновения.

При распределении затрат по отдельным видам грузовых перевозок (в зависимости от применяемого вида оплаты), пассажирских перевозок (в зависимости от используемых видов подвижного состава - автобусов, маршрутных или легковых таксомоторов и видов оплаты), транспортно-экспедиционных операций (погрузочно-разгрузочных работ, складских операций, транспортно-экспедиционного обслуживания населения и т.д.) может использоваться следующий подход: часть затрат, по которым аналитический учет достаточно детализирован, относится на соответствующий вид перевозок или работ, другая часть затрат распределяется пропорционально суммам расходов, непосредственно отнесенных на каждый из них. При отсутствии детального учета по отдельным статьям затрат, по нашему мнению, допускается распределение расходов по отдельным видам перевозок и работ пропорционально заработной плате производственных рабочих и производственного персонала.

По окончании отчетного периода фактическая себестоимость услуг транспортных подразделений списывается с кредита счета 20 обычным порядком - на счета учета производственных затрат или продаж.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что на себестоимость услуг автомобильного транспорта могут быть отнесены, в частности, следующие специфические расходы:

затраты на проведение в соответствии с установленным порядком медицинского освидетельствования водителей;

затраты на сервисное обслуживание пассажиров автобусов на междугородных и международных маршрутах, включая расходы на питание пассажиров и услуги гостиниц, учитываемые в стоимости билетов (если организация оказывает подобные услуги в рамках основной деятельности);

расходы организации автомобильного транспорта, осуществляющей международные перевозки по оплате получения разрешений на право выезда за пределы Российской Федерации, и т.д.;

платежи по обязательному страхованию гражданской ответственности (ОСАГО);

расходы по уплате сборов за проезд автомашин по платным дорогам (как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств).

Особенности учета горюче-смазочных материалов

Основным нормативным актом, которым следует руководствоваться предприятиям при организации и ведении бюджетного учета горюче-смазочных материалов, являются Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденные распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (далее - Методические рекомендации).

Нормы расхода топлива (горюче-смазочных материалов) существенное значение имеют прежде всего для планирования расхода топлива, расчета нормативной себестоимости продукции, работ или услуг, учета отклонений фактической себестоимости от плановой, а также оценки эффективности использования материальных ресурсов организации.

Для целей налогообложения (прежде всего налогом на прибыль) расходы на содержание служебного автотранспорта с введением в действие главы 25 НК РФ не нормируются. Тем не менее к налоговому учету в качестве затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, могут приниматься только экономически обоснованные расходы. Термин "экономически обоснованные расходы" в налоговом законодательстве не расшифровывается. Однако с большой долей уверенности можно считать, что при наличии утвержденных норм расхода затраты, произведенные сверх этих норм, экономически обоснованными считаться не могут. Это обстоятельство следует предприятиям иметь в виду при организации и ведении учета операций по деятельности, приносящей доход.

Кроме того, при заключении коллективных и индивидуальных трудовых договоров с работниками автотранспорта могут предусматриваться меры, направленные на повышение эффективности использования ГСМ, а их перерасход формально может расцениваться как недостача материально-производственных запасов, переданных работнику под отчет. Следовательно, при отсутствии уважительных причин или удовлетворительных объяснений со стороны работника или его непосредственных руководителей суммы стоимости излишне (сверх норм) израсходованных ГСМ могут быть взысканы с водителя или должностного лица, не обеспечившего нормальную эксплуатацию транспортного средства.

Пунктами 5 и 6 Методических рекомендаций предусмотрен ряд повышающих и понижающих коэффициентов, которые могут устанавливаться как распорядительным документом руководителя организации, эксплуатирующей автотранспортную технику (в этом случае действие коэффициентов распространяется на автомобили данной организации), так и органом местного самоуправления (при этом коэффициенты могут применяться всеми организациями, расположенными на территории данного муниципального образования или административного района).

В автотранспортных предприятиях ГСМ списываются по фактическому расходу. При этом материалы в пределах норм расхода ГСМ на автомобильном транспорте, утвержденных в установленном порядке, списываются на счет учета производственных затрат, использованных сверх установленных норм, - на счет учета недостач с последующим восстановлением за счет виновных лиц или списанием за счет установленных источников (как правило, на увеличение прочих расходов).

В последнее время все более широкое распространение получает такая форма оплаты ГСМ, как приобретение топливных карт.

При этом схема бухгалтерских проводок, которыми оформляется движение таких карт, может быть довольно сложной. В данном случае, кроме счетов учета материалов (субсчет "Топливо", открываемый к счету 10), требуется обособленно вести учет авансов с топливозаправочными организациями и расчеты с работниками по подотчетным суммам. Кроме того, в зависимости от вида карт (лимитированные или нелимитированные) может потребоваться организация и ведение обособленного учета ограничений по суточному расходу аванса.

Особенности учета расходов по ОСАГО

Основные нормы (правовые, экономические и организационные основы), регулирующие порядок страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, установлены Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Страховые тарифы состоят из базовых ставок и коэффициентов. Страховые премии по договорам обязательного страхования рассчитываются как произведение базовых ставок и коэффициентов страховых тарифов.

Базовые ставки страховых тарифов устанавливаются в зависимости от технических характеристик, конструктивных особенностей и назначения транспортных средств, существенно влияющих на вероятность причинения вреда при их использовании и на потенциальный размер причиненного вреда.

В бухгалтерском учете расходы организаций по уплате страховых взносов отражаются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, в составе расходов по обычным видам деятельности.

Учитывая тот факт, что страховые взносы уплачиваются единовременно и приходятся на календарный год или отдельные их периоды, в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, они должны отражаться в составе расходов будущих периодов следующим образом:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", - на сумму страховых взносов, подлежащих уплате (перечислению);

Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51 "Расчетные счета" - на сумму перечисленных в безналичном порядке платежей в счет уплаты страховых взносов по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств;

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50 "Касса" - выдача наличных денежных средств под отчет ответственному работнику организации для оплаты страховых взносов по договору обязательного страхования гражданской ответственности;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 71 - представление подотчетным лицом оправдательных документов, подтверждающих произведенные им расходы по оплате страховых взносов.

Учтенные в установленном порядке в составе расходов будущих периодов страховые платежи подлежат включению в состав себестоимости продукции (работ услуг) (производственных затрат или расходов на продажу) в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.) в течение периода, к которому они относятся.

Так как размер страховых платежей напрямую зависит от периода действия договора страхования, расходы на их уплату рекомендуется относить на затраты производства (расходы на продажу) равномерно (в размере месячной доли) в течение периода действия заключенного организацией договора:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 97 - на сумму страховых взносов, отнесенных на затраты основного производства (в части транспортных средств, используемых для нужд основного производства);

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 97 - на сумму страховых взносов, отнесенных на расходы вспомогательных производств и цехов (в части транспортных средств, используемых для нужд данных производств и цехов);

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит 97 - на сумму страховых взносов, отнесенных в состав общепроизводственных расходов (в части транспортных средств, используемых для нужд обслуживания основных и вспомогательных производств организации). По нашему мнению, данная проводка является наиболее правомерной при списании сумм расходов, связанных с эксплуатацией транспортных средств. Отнесение страховых взносов непосредственно на счет 20 "Основное производство", по нашему мнению, правомерно в случае, если в организации счет 25 не используется. Списание сумм взносов в состав расходов вспомогательных производств и общехозяйственных расходов целесообразно производить посредством распределения затрат, аккумулированных на счете 25, в порядке, установленном учетной политикой организации. В строительных организациях на счете 25 традиционно учитываются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией строительных машин и механизмов;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 97 - на сумму страховых взносов, отнесенных в состав общехозяйственных расходов (в части транспортных средств, используемых для нужд управления организацией и для хозяйственных нужд);

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 97 - на сумму страховых взносов, отнесенных на расходы обслуживающих производств и хозяйств (в части транспортных средств, используемых для нужд вышеуказанных производств и хозяйств). Непосредственное (без использования счета 25) списание сумм страховых взносов по договору ОСАГО (как и других расходов по содержанию и эксплуатации автотранспорта) целесообразно в случае, если на счете 29 обособленно формируется себестоимость работ и услуг соответствующих структурных подразделений организации. В данном случае предполагается, что работы и услуги выполненные и оказанные обслуживающими производствами и хозяйствами, не только используются на собственные нужды организации, но и реализуются на сторону;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 97 - на сумму страховых взносов, отнесенных на увеличение расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ, услуг (в части транспортных средств, используемых для вышеуказанных нужд). В организациях сферы материального производства данной проводкой оформляется списание страховых взносов (если для их аккумулирования не используется счет 25) по транспортным средствам, применяемым для перевозки готовой продукции, представительских целей и т.д. В организациях оптовой и розничной торговли на счет 44 "Расходы на продажу", как правило, списываются страховые взносы по всем транспортным средствам независимо от того, на каком этапе цикла предпринимательской деятельности они используются. Это обусловлено тем, что счета учета производственных затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.д.) в организациях торговли не используются. В организациях общественного питания счет 44 применяется для аккумулирования информации о расходах, связанных с торговой деятельностью. Затраты, связанные с производством готовой продукции, как правило, собираются на счете 20. Следовательно, в части, относящейся к этой деятельности, для списания сумм страховых взносов правомерно использование счетов 20 и 25;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 97 - отнесение страховых платежей к прочим расходам, не связанными с обычными видами деятельности.

Особенности налогообложения автотранспортных предприятий

Читателям журнала необходимо иметь в виду следующие основные особенности обложения налогом на прибыль предприятий, специализирующихся на оказании услуг автотранспорта:

необходимость организации и ведения обособленного налогового учета специфических видов расходов, осуществляемых при эксплуатации автотранспорта (медицинские осмотры водителей, ГСМ, ОСАГО и т.д.);

применение поправочных (повышающих) коэффициентов к нормам амортизации автотранспортных средств, приобретаемых на условиях лизинга или аренды.

Кроме того, особенностью налогообложения автотранспортных предприятий является то, что подобные хозяйствующие субъекты обязаны уплачивать транспортный налог по весьма широкой номенклатуре транспортных средств. Данное обстоятельство делает необходимым формирование и регулирование (на уровне организации) отдельной группы учетных процедур по исчислению и уплате транспортного налога.

Напоминаем читателям журнала, что плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. В частности, объектами налогообложения являются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обращаем внимание читателей на то, что в 2009 году в главу 28 НК РФ внесены изменения, коснувшиеся следующих элементов налогообложения:

региональным органам государственной власти разрешено увеличивать ставки налога по сравнению со ставками, прописанными в главе 28 НК РФ не в пять, а в десять раз. Например, в отношении легковых автомобилей мощностью до 100 л.с. регионы ранее могли устанавливать ставку в пределах от 1 до 25 руб. С 2010 года налоговая ставка в отношении этой группы транспортных средств может составлять любое значение от 50 коп. до 50 руб.;

уточнены и расширены права региональных органов власти в части дифференцирования ставок налога в зависимости от эксплуатационных характеристик транспортных средств. Если ранее допускалось установление дифференцированных ставок в зависимости от категории и срока полезного использования транспортного средства (п. 3 ст. 361 НК РФ), то теперь это возможно в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом количества лет, прошедших с года выпуска транспортных средств, и (или) их экологического класса. Иными словами, введен дополнительный критерий для дифференциации налоговых ставок (экологический класс), а другой критерий изменен принципиально. Новой редакцией п. 3 ст. 361 НК РФ уточнено, что количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах с года, следующего за годом выпуска транспортного средства. От ранее действующего критерия новый критерий отличается тем, что теперь не будут учитываться периоды, в течение которых транспортное средство не использовалось (например, находилось на консервации, в длительном ремонте или запасе);

уточнены полномочия региональных органов власти в части установления сроков осуществления авансовых платежей. Теперь вышеуказанные сроки не могут устанавливаться позже сроков представления налоговых расчетов по авансовым платежам (не ранее последнего дня месяца, следующего за соответствующим отчетным периодом);

с 2010 года из-под налогообложения не выводятся транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба (соответствующая льгота сохранена только для транспортных средств, переданных вышеназванным органам только на праве оперативного управления).

В.Р. Захарьин,

канд. экон. наук

"Налоги и налоговое планирование", N 6, июнь 2010 г.