Обычная или упрощенная система налогообложения? Или как освободиться от НДС? (Расчет будет полезен для анализа налоговой нагрузки небольшой фирмы с учетом нововведений в 2010 году) (Л.Г. Жадан, "Советник бухгалтера", N 6, июнь 2010 г.)

Обычная или упрощенная система налогообложения? Или как освободиться от НДС?
(Расчет будет полезен для анализа налоговой нагрузки небольшой фирмы с учетом нововведений в 2010 году)

Организация в начале пути - деньги для первоначальных расходов нашлись. Первый год сработали себе в убыток. Без анализа причин не обойтись. Может, изменить подходы и поискать альтернативу в системе налогообложения, способе использования сотрудников, возможностях аренды имущества у сотрудников? Однако вполне возможно, что не только налогообложение стало причиной убытка...

Попробуем сделать финансовые расчеты с начальными одинаковыми входными цифрами и сравнить варианты применения систем налогообложения в 2010 году по небольшой фирме, которая занимается оказанием услуг, которые не требуют больших материальных трат. Поначалу применяли ОСН. Оказание услуг по общим правилам предполагает в расходах значительную долю зарплаты вместе с отчислениями.

Напомним, что в целях сопоставимости наших расчетов указываемый НДС предполагает разницу между предназначенным к уплате и предъявленным к вычету, поскольку при освобождении от НДС и применении УСН вычеты не применяются.

Обычная система налогообложения

Посмотрим на базовые показатели, которые сформировались по фирме, и что ждет в обозримом будущем:

Показатели	Факт 2009 год	План 2010 год
Выручка от продаж с учетом НДС	5 000 000	6 000 000 (+20%)
НДС	762 712	915 254
Выручка нетто	4 237 288	5 084 746
Расходы:
Оплата труда 10 сотрудников	3 300 000	3 300 000
Налоги и отчисления с ФОТ	396 000 (ЕСН с учетом вычета)	858 000 (взносы)
Аренда офиса со всем необходимым (без НДС)	720 000 - 109 831 = 610 169	610 169
Расходы, связанные с оказанием услуг (без НДС)	20 000 - 3 051 = 16 949	30 000 - 4 576 = 25 424
Всего расходов	4 323 118	4 793 593
Финрезультат +/-	-85 830	+291 153
Налог на прибыль	х	58 231
Налоговая нагрузка всего, в том числе:	1 045 830 (21% от выручки)	1 717 048 (28,9% от выручки)
НДС к уплате (с учетом вычета)	649 830 (62% от налоговой нагрузки)	800 817 (46,7% от налоговой нагрузки)
Налоги и отчисления с ФОТ	396 000 (ЕСН с учетом вычета) = 37,9% от налогов	858 000 (взносы) = 50% от налогов
Налог на прибыль	х	58 231

Вывод:

Из этой таблицы видно, как при 20%-ном росте выручки и сохранении того же уровня зарплат и стоимости аренды общая сумма налогов по сравнению с 2009 годом выросла. При этом значительная часть налогов приходилась на НДС. Если в отношении зарплатных налогов, перетянувших на себя большой процент налоговой нагрузки, возможна только теневая экономия, то в отношении НДС можно поразмыслить о легальной экономии.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Предположим, что за первоначальный период определенный контингент клиентов с высокой степенью доверия наработан. Маловероятно, что из-за изменения системы налогообложения контрагент прекратит с нами взаимоотношения и откажется заключать договор на следующий год. Проверим, что принесет освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Какие правила и особенности следует учесть для проверки возможности применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика? Все ли возможно исполнить в рассматриваемой ситуации?

Первое условие. За три предшествующих последовательных календарных месяца (до месяца перехода) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Применительно к данному случаю критерий предела выручки без НДС соблюдается, если перед переходом с 1 января 2010 года (например, в периоде за октябрь, ноябрь, декабрь 2009 года) эта выручка не достигла в совокупности 2 млн. руб. В данном случае предположим, что выручка без учета НДС за эти месяцы составила 1 800 000 руб. - право на освобождение имеется.

Второе условие. Отсутствие реализации подакцизных товаров в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев (п. 2 ст. 145 НК РФ).

В нашем случае таких операций не было и не будет.

Третье условие. Освобождение от уплаты ввозного НДС не применяется (в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ согласно п. 3 ст. 145 НК РФ). Проведение экспортных операций не планируется, так как при применении статьи 145 НК РФ отсутствует право на получение возмещения НДС (абз. 4 п. 9 ст. 165 НК РФ).

В нашем случае таких операций (по импорту и экспорту) также не было и не будет.

Четвертое условие. Уже при применении данного порядка не следует забывать о контроле предельного размера выручки в 2 млн. руб. за каждые три последовательных календарных месяца.

Таким образом, если в ближайшем будущем резкого скачка выручки и операций, указанных во втором и третьем условии, не ожидается, то прогнозный расчет будет таким:

Показатели	План 2010 года - с учетом применения НДС	План 2010 года - применяется освобождение от НДС	Отклонение
Выручка от продаж с учетом НДС	6 000 000	6 000 000	х
НДС	915 254	х	х
Выручка нетто	5 084 746	6 000 000	+915 254
Расходы:
Оплата труда 10 сотрудников	3 300 000	3 300 000	0
Налоги и отчисления с ФОТ	858 000 (взносы)	858 000 (взносы)	0
Аренда офиса со всем необходимым	610 169 (без НДС)	720 000 (без вычета НДС)	+109 831
Расходы, связанные с оказанием услуг	30 000 - 4 576 = 25 424 (без НДС)	30 000	+4 576
Всего расходов	4 793 593	4 908 000	+114 407
Финрезультат +/-	+291 153	+1 092 000	+800 847
Налог на прибыль	58 231	218 400	+160 169
Налоговая нагрузка всего, в том числе:	1 717 048 (28,9% от выручки)	1 076 400 (18% от выручки)	-640 648 (10,7% от выручки)
НДС к уплате (с учетом вычета)	800 817 (46,7% от налоговой нагрузки)	х	-800 817
Налоги и отчисления с ФОТ	858 000 (взносы) = 50% от налогов	858 000 (79,8% от налогов)	0
Налог на прибыль	58 231 (3,4% от налогов)	218 400 (20% от налогов)	+160 169

Как видим, в 2010 году при очевидном увеличении значения чистой выручки (нетто) получилась приличная финансовая экономия - значит, имеется смысл в принятии решения в пользу освобождения от НДС в рамках статьи 145 НК РФ. Причем правом на такое освобождение можно воспользоваться непосредственно с текущего месяца - это является существенным достоинством применения освобождения от НДС (в отличие от применения УСН момент перехода ограничен двумя месяцами).

В налоговый орган надо направить уведомление и соответствующие документы не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение (пункты 3, 6 и 7 ст. 145 НК РФ). Подготовить помимо уведомления для представления в ИФНС необходимо всего лишь три документа, подтверждающих право на освобождение:

- выписку из бухгалтерского баланса;

- выписку из книги продаж;

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

А теперь проверим заявленные условия с цифрами для применения УСН.

УСН

Момент перехода на УСН ограничен в сравнении с условиями перехода на освобождение от НДС. По правилам, указанным в статье 145 НК РФ, можно начать применение с любого месяца. Для перехода на УСН такая возможность имеется лишь у вновь зарегистрированных организаций (п. 2 ст. 346.13 НК РФ), работающая организация вправе сменить режим, лишь подав заявление в налоговую инспекцию в периоде с 1 октября по 30 ноября предшествующего года.

Относительно соблюдения критериев перехода необходима проверка следующих условий: размера выручки за 9 месяцев 2009 года (45 млн. руб. до 1 октября 2012 года), численности сотрудников (до 100 человек), доле участия других организаций (не более 25%), остаточной стоимости основных средств и НМА (не более 100 млн. руб.), по виду деятельности (ст. 346.12 НК РФ, п. 1 ст. 2, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ).

Предположим, что организация полностью проходит по этим критериям и своевременно подала заявление на 2010 год.

Воспользуемся теми же показателями, что и в предыдущих таблицах. Предположим, что статьи расходов соответствуют установленным в статье 346.16 НК РФ.

Показатели	2010 год - с объектом "доходы минус расходы"	2010 год - c объектом "доходы"	Отклонение
Выручка от продаж	6 000 000	6 000 000	-
Расходы:
Оплата труда 10 сотрудников	3 300 000	х
Налоги и отчисления с ФОТ	858 000 (взносы) (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ)	х
Аренда офиса со всем необходимым	720 000 (НДС учтен)	х
Расходы, связанные с оказанием услуг	30 000 (НДС учтен)	х
Всего расходов	4 908 000	х (не учитываются при расчете налога - 4 908 000)	-
Налоговая база (облагаемый единым налогом доход)	1 092 000	6 000 000	х
Ставка единого налога (ст. 346.20 НК РФ)*	15%	6%	х
Сумма единого налога	163 800	360 000
Уменьшение до 50% единого налога (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ)	х	360 000 х 50% = 180 000 руб. - предел уменьшения от суммы страховых взносов (858 000)	х
Сумма единого налога с учетом уменьшения	163 800	180 000	+16 200
Финрезультат	+928 200	+912 000	-16 200
Налоговая нагрузка с учетом взносов всего, в том числе:	1 021 800 (17,1% от доходов)	1 038 000 (17,3% от доходов)	+16 200
Единый налог	163 800 (16%)	180 000 (17%)	+16 200
Налоги и отчисления с ФОТ	858 000 (84%)	858 000 (83%)	-
* В данном случае используем условный пример без учета применения с 2009 года дифференцированных ставок "упрощенного" налога в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Заметим, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения (абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Так, например, в случае перехода на УСН в 2010 году полученный убыток в 2009 году в сумме 58 231 руб. принят в уменьшение налоговой базы и единого налога уже не будет.

При анализе данных в таблицах для одного и того же уровня доходов (6 000 000 руб.) и расходов (4 908 000 руб.) при применении УСН (с любым объектом налогообложения) и освобождении от НДС выявим наиболее существенные моменты.

Проанализируем показатель налоговой нагрузки планируемых данных на 2010 год при разных вариантах исчисления налогов (в рублях):

ОСН	Применяется освобождение от НДС	УСН - объект "доходы минус расходы"	УСН - объект "доходы"
1 717 048 (28,9% от выручки)	1 076 400 (18% от выручки)	1 021 800 (17,1% от выручки)	1 038 000 (17,3% от выручки)

Отсюда видно, что при прочих равных условиях в большом отрыве от остальных вариантов находится налоговая нагрузка при применении традиционной ОСН - здесь мы обнаруживаем самый большой удельный вес налогов и взносов от общей суммы выручки (28,9%).

В любом из трех остальных вариантов по сравнению с ОСН налоговая нагрузка намного меньше - от 10%.

Помимо фактора небольшой налоговой нагрузки для выбора уже из трех остальных вариантов определим их наиболее существенные плюсы и минусы:

Системы	Плюсы (существенные)	Минусы (существенные)
Освобождение от НДС	- простой уведомительный порядок перехода; - можно воспользоваться с текущего месяца; - вправе не представлять декларацию по НДС (письмо УФНС по г. Москве от 26.10.2009 N 16-15/111980)	- ограничение по сумме предела выручки за 3 месяца в два миллиона рублей (при переходе и при обязанности возврата); - сумма НДС подлежит восстановлению при превышении этого предела выручки
Для применения УСН	- для перехода уровень выручки за 9 месяцев может достигать 45 млн. руб. (до 1 октября 2012 года - Федеральный закон от 19.07.2009 N 204-ФЗ)	- момент перехода для действующих организаций ограничен двумя месяцами (с 01.10 по 30.11); - не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения; - параллельное ведение бухгалтерского учета для фирм, выплачивающих дивиденды; - убыток по предыдущему применению ОСН не принимается
- в том числе для применяющих объект "доходы минус расходы"		- документальное подтверждение расходов; - закрытый перечень расходов
- в том числе для применяющих объект "доходы"	- отсутствие требования о документальном подтверждении расходов

Очевидно, что самый демократичный порядок перехода предусмотрен для фирм с самой маленькой выручкой - в виде освобождения от НДС.

Относительно УСН организация, взвесив влияние фактора документального подтверждения расходов, самостоятельно должна принять решение об объекте налогообложения.

Таким образом, в начале своей деятельности небольшой организации необходимо регулярно производить прогнозные расчеты финансовых показателей и на их основе оперативно принимать решения о возможности изменения порядка исчисления налогов. Ведь главная задача предпринимательства - получение прибыли, а значит, и избежание по возможности неоправданных убытков. Учитывая, что с 2011 года "упрощенцы" будут уплачивать страховые взносы на общих основаниях - совокупный размер платежей будет равен 34% (ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ о страховых взносах в ПФР, ФСС, ФОМС и ТФОМС), такие расчеты приобретают большую актуальность практического применения.

Л.Г. Жадан,

ведущий аудитор

"Советник бухгалтера", N 6, июнь 2010 г.