Вопрос: Ниже приведены два случая, объединенные тем, что некоторые объекты недвижимости, изначально учитываемые на счете 01 (или ином счете), организация решает временно или постоянно сдавать в аренду. Позднее способ их применения в предпринимательской деятельности может снова измениться. Нужно ли такие объекты отражать в составе доходных вложений и возникают ли риски по налогу на имущество? В первом случае организация приобрела здание для последующей его перепродажи. Не найдя соответствующего покупателя, организация начала использовать здание для сдачи в аренду, заключив соответствующий договор с арендатором. По истечении года, когда... ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2010 г.)

Ниже приведены два случая, объединенные тем, что некоторые объекты недвижимости, изначально учитываемые на счете 01 (или ином счете), организация решает временно или постоянно сдавать в аренду. Позднее способ их применения в предпринимательской деятельности может снова измениться. Нужно ли такие объекты отражать в составе доходных вложений и возникают ли риски по налогу на имущество?

В первом случае организация приобрела здание для последующей его перепродажи. Не найдя соответствующего покупателя, организация начала использовать здание для сдачи в аренду, заключив соответствующий договор с арендатором. По истечении года, когда срок аренды закончился, третье лицо предложило выкупить здание. Организация, посчитав это более выгодной сделкой, его продала. Необходимо ли было указанный объект недвижимости отражать на счете 03 в периоде сдачи его в аренду?

Вторая ситуация вызвана неритмичностью выпуска продукции. Склады, изначально принятые на учет в качестве объектов основных средств, используются для хранения собственной продукции. В те периоды, когда выпуск продукции минимален, часть складов пустует. В это время такие склады организация сдает в аренду. В результате возникает ситуация, когда некоторые склады то используются для хранения собственной продукции, то сдаются в аренду. На каком бухгалтерском счете следует отражать такие объекты?

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Таким образом, отражение актива на том или ином счете оказывает влияние не только на формирование показателей бухгалтерской отчетности, но и на величину налоговой базы по налогу на имущество.

Примечание. Предназначенные для последующей перепродажи активы (движимое и недвижимое имущество) отражаются в бухгалтерском учете в качестве товаров, а не в составе основных средств и, следовательно, не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций (Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-05-06-01/104).

Рассмотрим первый случай, связанный с приобретением здания. Когда организация приобрела его с целью дальнейшей перепродажи, оно не удовлетворяло одному из критериев признания актива основным средством, согласно которому организация не должна предполагать последующую перепродажу такого объекта (пп. "г" п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1)). Соответственно, первоначально здание необходимо было учитывать на счете 41 "Товары" (см., например, письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-05-05-01/65, от 25.09.2009 N 03-05-06-01/104).

Так как впоследствии организация решила не продавать здание, а сдавать в аренду, оно стало удовлетворять критериям признания актива основным средством. При этом нужно учитывать п. 5 ПБУ 6/01, согласно которому основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Соответственно, теперь (в месяце, когда объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем) данную недвижимость нужно отразить на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (см. также Письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-05-05-01/03).

Учет объекта в составе доходных вложений имеет налоговые последствия. Дело в том, что, начав сдавать здание в аренду, организация должна будет включить его в налоговую базу по налогу на имущество, а это возможно только в отношении объектов, учитываемых на счетах 01 и 03. Причем в связи с принятием решения о продаже данного актива организации не нужно будет его вновь учитывать на счете 41. Его реализация будет отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с общепринятым порядком, применяемым при продаже объекта основных средств. В частности, продажа основного средства отражается с помощью счета 01, субсчет "Выбытие основных средств". Остаточная стоимость выбывающего объекта признается прочим расходом (п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2)).

Примечание. Если организация по какой-либо причине ошибочно учла имущество не на счете 03, это не освобождает ее от уплаты налога на имущество.

Пример

Организация в январе 2009 г. приобрела здание, цена которого составила 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Оплата была произведена в том же месяце. Ввиду отсутствия покупателей было принято решение сдавать его в аренду торговой компании. В марте 2009 г. был заключен договор аренды сроком на 12 мес. и помещения здания по акту приема-передачи были переданы арендатору. Соответственно, в этом же месяце организацией был составлен акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а*(3)). Здание было отнесено к 10-й амортизационной группе со сроком полезного использования 361 мес. В марте 2010 г. истек срок действия договора аренды.

В апреле 2010 г. был заключен договор купли-продажи здания, продажная цена составила 1 416 000 руб., в том числе НДС - 216 000 руб. В этом же месяце был подписан сторонами акт о приеме-передаче здания (сооружения), а также произведена государственная регистрация перехода права собственности на здание. Оплата поступила в апреле 2010 г.

В бухгалтерском учете организация составила следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2009 г.
Здание принято на учет в качестве товара	41	60	1 000 000
Выделена сумма НДС	19-3	60	180 000
НДС принят к вычету*	68	19-3	180 000
Перечислены денежные средства в оплату товара	60	51	1 180 000
Март 2009 г.
Здание принято к учету в качестве доходных вложений в материальные ценности	03	41	1 000 000
Ежемесячно, начиная с апреля 2009 г. по апрель 2010 г.**
Начислена амортизация (1 000 000 руб. / 361 мес.)	91	02	2 770,08
Апрель 2010 г.
Отражена выручка от реализации здания	62	91-1	1 416 000
Начислен НДС с выручки	91-2	68	216 000
Списана амортизация, начисленная за период с апреля 2009 года по апрель 2010 года (2 770,08 руб. х 13 мес.)	02	03	36 011,04
Списана остаточная стоимость основного средства (1 000 000 - 36 011,04) руб.	91-2	03	963 988,96
Определен финансовый результат (прибыль) от реализации здания (1 416 000 - 216 000 - 963 988,96) руб.	91-9	99	236 011,04
Поступила оплата от покупателя	51	60	1 416 000
*Обращаем ваше внимание, что если организация купила товар, применила по нему налоговый вычет и перевела объект в состав основных средств в этом же налоговом периоде (квартале), то проблем с контролерами у нее быть не должно. Однако в ситуации, когда такой перевод (товара в основное средство) осуществлен в следующем налоговом периоде, налоговые риски неизбежны. Здесь контролеры, вероятнее всего, потребуют восстановить НДС, правомерно принятый к вычету при покупке товара, впоследствии включенного в состав ОС, подать уточненную декларацию по НДС и доплатить налог в бюджет. Соответственно, в том налоговом периоде, когда организация введет объект в эксплуатацию (сдаст недвижимость в аренду), она сможет принять НДС по нему к вычету (разумеется, при условии, что основное средство будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС). На наш взгляд, в подобной ситуации организация не обязана восстанавливать НДС, поскольку перечень случаев, когда налогоплательщику это сделать необходимо, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и он является исчерпывающим. В этом перечне перевод актива из товаров в основные средства не упоминается. Значит, обязанность восстанавливать "входной" НДС со стоимости объектов, назначение которых впоследствии изменилось, в налоговом законодательстве не установлена. ** Для упрощения примера поступление арендной платы от арендатора не рассматривается.

Второй случай связан с тем, что характер использования складов, первоначально учтенных на счете 01, с течением времени меняется (то сдача в аренду, то использование для складирования собственной продукции). Некоторые бухгалтеры считают, что в такой ситуации основные средства нужно отражать в периоде сдачи их в аренду в составе доходных вложений, а потом вновь учитывать на счете 01. Отметим, что для целей исчисления налога на имущество отражение объекта на счете 01 или 03 роли не играет.

В то же время, по нашему мнению, составление подобных проводок в рассматриваемой ситуации некорректно, так как противоречит п. 5 ПБУ 6/01, предписывающему отражать в составе доходных вложений только те основные средства, которые предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода. В данном же случае речь о предназначении объектов исключительно для сдачи в аренду не идет.

Таким образом, если организация решает сдавать основные средства в аренду лишь на какой-то срок, а затем снова использовать в производстве (для управленческих или иных целей), то указанная норма неприменима. Соответственно, данные активы нужно будет учитывать на счете 01 в течение всего срока их эксплуатации независимо от того, что они в какие-то периоды сдаются в аренду.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

15 июля 2010 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(3) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.