Признание процентов по договору займа (постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.09 г. N 11200/09) (Л. Чулкова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2010 г.)

Признание процентов по договору займа
(постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.09 г. N 11200/09)

Уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму процентов, выплаченных по договору займа, может быть произведено только в тот налоговый период, на который приходится выплата данных процентов, исходя из условий договора займа.

Суть дела

По результатам выездной налоговой проверки общества налоговым органом были установлены нарушения, послужившие основанием для принятия решения, которым обществу доначислены налог на прибыль и НДС, пени за несвоевременную уплату данных налогов. Указанным решением общество также привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа.

Одним из оснований для принятия решения послужил вывод налогового органа о неполной уплате обществом налога на прибыль в результате неправомерного отнесения в состав внереализационных расходов процентов по займу (за 2005 г. и 2006 г.), уплата которых согласно условиям договора, заключенного между обществом и его контрагентом, должна быть произведена частями в период с 1 апреля 2010 г. по 1 ноября 2014 г. Сумма займа погашается на основании графика до 1 апреля 2010 г.

Указанное нарушение повлекло доначисление налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения налогового органа и требования об уплате налоговых санкций.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения арбитражным апелляционным судом, требования общества удовлетворены в полном объеме.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией общества и признали обоснованным включение им в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль процентов по займу. При этом арбитражные суды руководствовались ст. 265, 269 и п. 8 ст. 272 НК РФ.

ФАС РФ изменил данные судебные акты, отменив их по эпизоду, вытекающему из договора займа, и отказал обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части. В остальной части судебные акты были оставлены им без изменения.

Учитывая период погашения процентов, приходящийся на налоговые периоды 2010-2014 гг., арбитражный суд кассационной инстанции пришел к выводу, что расходы по процентам исходя из требований соответствующих положений НК РФ относятся к тем периодам, в которых у общества возникает обязательство по их уплате, следовательно, данные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу 2005-2006 гг.

Позиция Президиума ВАС РФ

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Исходя из указанных положений НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. Такой вывод следует также из п. 4 ст. 328 НК РФ, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.

Статьей 809 ГК РФ определено, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

По условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами, должны производиться в период с 1 апреля 2010 г. по 1 ноября 2014 г., и ранее у общества не возникает обязательств перед заимодавцем по их погашению, т.е. не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение облагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

Положения ст. 272 НК РФ в корреспонденции со ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2005-2006 гг. неправомерно.

Таким образом, вывод арбитражного суда кассационной инстанции о необоснованном отнесении обществом в состав расходов проверяемых налоговых периодов сумм процентов, подлежащих уплате в 2010-2014 гг., является правильным.

Президиум ВАС РФ постановил:

постановление Федерального арбитражного суда оставить без изменения. Заявление общества оставить без удовлетворения.

Комментарий

В постановлении Президиума ВАС РФ N 11200/09 рассмотрен вопрос определения налогового периода признания для целей обложения налогом на прибыль процентов по договору займа. Из указанного постановления следует, что учитывать проценты по договору займа в составе внереализационных расходов можно только в том налоговом периоде, в котором они должны быть перечислены контрагенту согласно условиям договора займа, иными словами расходы по процентам относятся к тем налоговым периодам, в которых у налогоплательщика возникает обязательство по их уплате в силу договора.

Л. Чулкова,

юрист

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2010 г.