Налоговый учет расходов при демонтаже, реконструкции и модернизации амортизируемого имущества (Е. Горина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2010 г.)

Налоговый учет расходов при демонтаже, реконструкции и модернизации амортизируемого имущества

Работы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации основных средств (ОС) и техническому перевооружению, как правило, предусматривают замену устаревших деталей на новые. В результате демонтажа образуются материалы, которые могут быть использованы в дальнейшем в производстве или реализованы на сторону. В этой ситуации у организаций возникает вопрос, как учесть данные материалы в налоговом учете и возможно ли признать их стоимость в момент списания материально-производственных запасов (МПЗ), полученных при демонтаже реконструируемых ОС.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В качестве внереализационных доходов согласно п. 13 ст. 250 НК РФ признается стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке производимой при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС.

Следовательно, доходом при определении налоговой базы по налогу на прибыль признается стоимость материалов, полученных только при демонтаже и разборке ликвидируемых основных средств.

В качестве материальных расходов учитывается только стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, а также при ремонте ОС (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, НК РФ не предусматривается учитывать для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль стоимости МПЗ, полученных при демонтаже реконструируемых и модернизируемых ОС, в случае их дальнейшего использования в процессе производства.

Если же образовавшиеся материальные ценности в дальнейшем реализуются, то согласно п.п. 2 п. 1 ст. 268 при реализации прочего имущества доходы от их реализации уменьшаются на стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, а также при ремонте ОС.

Таким образом, стоимость МПЗ, полученных при демонтаже реконструируемых и модернизируемых ОС, в случае их дальнейшей реализации также не предусмотрено учитывать в целях налогообложения.

В отношении материальных ценностей, полученных при демонтаже реконструируемых, модернизируемых ОС, в НК РФ не определено, каким образом учитывать их стоимость в качестве доходов или расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, главой 25 НК РФ не определен момент признания доходов (расходов) в случае использования материальных ценностей, полученных при реконструкции и модернизации объектов ОС.

В письмах Минфина России от 15.09.05 г. N 03-03-04/1/189, от 10.09.07 г. N 03-03-06/1/656, от 17.02.10 г. N 03-03-06/1/75, разъясняющих вопрос о порядке учета, для целей налогообложения прибыли доходов и расходов в виде стоимости МПЗ, полученных при демонтаже реконструируемых и модернизируемых ОС, указано, что доходы надо учитывать в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ, а расходы не следует учитывать, поскольку такой вид расходов не предусмотрен НК РФ. Отмечается экономическая тождественность доходов в виде стоимости материалов, полученных от демонтажа ликвидируемых ОС и в результате реконструкции ОС.

По нашему мнению, в момент оприходования МПЗ, полученных в результате демонтажа, производимого при реконструкции или модернизации ОС, у организации будет образовываться доход, который в соответствии со ст. 41 НК РФ должен быть определен в той оценке, как это предусмотрено главой 25 НК РФ. В настоящий момент порядок оценки этого дохода главой 25 НК РФ не установлен.

В то же время согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Логично сделать вывод, что доходы образуются только в связи с осуществленными расходами. Однако методы оценки расходов в виде стоимости списываемых в производство или на реализацию МПЗ, полученных при демонтаже реконструируемых ОС, главой 25 НК РФ также не определены.

Поэтому, если организация решит учесть при определении налоговой базы стоимость материалов, полученных при демонтаже реконструируемых ОС, скорее всего, свою позицию она будет отстаивать в суде.

Следует помнить, что согласно п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке платить. Поскольку законодательно не предусмотрен порядок учета доходов и расходов от выбытия (списания) такого имущества, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности трактуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, у налогоплательщика есть основания отстаивать свою позицию в суде.

Е. Горина,

консультант по налогам и сборам

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2010 г.