Комментарий к письму Минфина РФ от 7 мая 2010 г. N 03-03-06/1/317 (Е.М. Юдахина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 12, июнь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 7 мая 2010 г. N 03-03-06/1/317

Вопрос налогоплательщика, на который дали разъяснение специалисты Минфина России, состоит в следующем. Вправе ли он применять льготную ставку по налогу на прибыль ноль процентов как сельскохозяйственный товаропроизводитель, не перешедший на ЕСХН, после внесения изменений в пункт 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ?

Напомним, что если налогоплательщики соответствовал и критерию (до 31.12.2008 г.) сельскохозяйственных товаропроизводителей, установленному пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, то они применяли льготную нулевую ставку по налогу на прибыль в соответствии со статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ). Однако в соответствии с внесенными изменениями в пункт 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ (внесены Федеральным законом от 30.12.2008 N 314-ФЗ, вступившим в силу 31.12.2008 г.) эти положения получили закрепление в подпункте 2.2 пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ. Однако в Законе N 110-ФЗ ссылка об отнесении налогоплательщиков к сельхозтоваропроизводителям по-прежнему осталась на пункт 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ.

Критерии признания сельхозтоваропроизводителями не изменились

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, положениями статьи 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ установлена льготная налоговая ставка по налогу на прибыль: до 2012 года - 0 процентов. В 2013-2015 годах налоговая ставка по налогу на прибыль составит для них уже 18 процентов согласно изменениям, внесенным в Закон N 110-ФЗ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ.

Говоря о критерии отнесения к сельскохозяйственным товаропроизводителям, нужно отметить, что согласно положениям пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ) к ним относятся: организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в т.ч. на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельхозпродукции составляет не менее 70 процентов.

Необходимо отметить, что данные критерии отнесения к сельскохозяйственным товаропроизводителям, не перешедшим на уплату ЕСХН по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельхозпродукции, установленные пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, действуют с 1 января 2008 года по 31 декабря 2014 года (п. 1 ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ). Об этом сказано и в письме ФНС России от 30.01.2009 N ШС-17-3/23.

Значит, сельскохозяйственный товаропроизводитель, отвечающий критериям, предусмотренным в пункте 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, в отношении реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции вправе применять ставку по налогу на прибыль организаций ноль процентов по итогам отчетного (налогового) периода (письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137397).

Судебная практика

Представляется интересной позиция, выраженная в постановлении Президиума ВАС России от 09.02.2010 N 12390/09, где указано, что сельхозпроизводитель может применять нулевую ставку по налогу на прибыль, если у него в текущем периоде в общем доходе от реализации доля дохода от реализации сельхозпродукции составляет не менее 70 процентов.

По мнению же налогового органа, при исчислении налога на прибыль применять налоговую ставку 0 процентов могут лишь те производители сельскохозяйственной продукции, которые вправе перейти с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим - ЕСХН, а именно, если по итогам работы за календарный год, предшествовавший возникновению упомянутого права, доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе названных производителей составит не менее 70 процентов.

По мнению суда кассационной инстанции, статья 2.1 Закона N 110-ФЗ подлежит применению во взаимосвязи с положениями пунктов 2 и 5 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ: налогоплательщик вправе претендовать на налоговую ставку ноль процентов по налогу на прибыль, если он осуществляет деятельность, которая позволяет идентифицировать его как сельскохозяйственного товаропроизводителя, и соблюдаются условия, позволяющие ему как производителю сельскохозяйственной продукции претендовать на переход на уплату ЕСХН.

Президиум посчитал, что статья 2.1 Закона N 110-ФЗ корреспондирует только с пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ. Из содержания данных норм следует, что иных ограничений для применения плательщиками налога на прибыль нулевой налоговой ставки, кроме указанных в данных нормах, нет.

То есть, условия перехода налогоплательщиков на уплаты ЕСХН (установленные п. 5 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ) не относятся к критериям, применяющимся к сельхозпроизводителям для целей применения нулевой ставки по налогу на прибыль. И вывод суда кассационной инстанции о применении статьи 2.1 Закона N 110-ФЗ во взаимосвязи с пунктами 2 и 5 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ является недопустимым, поскольку устанавливает в отношении налогоплательщика, не перешедшего на ЕСХН, дополнительное условие для применения нулевой ставки, не предусмотренное статьей 2.1 Закона N 110-ФЗ.

Е.М. Юдахина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 12, июнь 2010 г.