Порядок учета процентов в расходах (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 12, июнь 2010 г.)

Порядок учета процентов в расходах

Как правильно учитывать уплаченные в отношении заемных средств проценты: равномерно или на дату их фактической выплаты? Данный вопрос еще совсем недавно показался бы весьма странным. Но только не после неожиданного для всех участников налоговых правоотношений постановления Президиума ВАС России от 24.11.2009 N 11200/09.

Высокий суд сделал потрясший всех вывод: оказывается положения статьи 272 Налогового кодекса РФ, в которой прописан строго определенный порядок списания в расходы процентов по заемным средствам, действует не во всех случаях. Если налогоплательщик на основании договора о привлечении заемных средств обязан заплатить проценты по ним позже того периода, за который они начислены, то и в расходах он может их признать только в тех периодах, когда у него возникает обязанность по их уплате кредитору.

Конечно, суд сделал такой вывод в рамках рассмотрения сугубо одного, к тому же весьма специфического дела. В нем налогоплательщик, пытаясь сэкономить на налогах, использовал очень бросающуюся в глаза схему, когда по займу, полученному от нерезидента, проценты за пользование им в 2005-2006 годах предусматривалось уплачивать намного позже - с 2010 по 2014 годы, уже даже за периодом времени погашения самого займа. Именно эти факты и привлекли внимание налоговиков, которые успешно довели дело до победного конца.

Обычно же договора на привлечение заемных средств не содержат такой длительной отсрочки уплаты процентов по ним. Как правило, ими предусматривается периодическая выплата процентов или уплата их одновременно с погашением самого тела основного долга. Но даже в самом лучшем случае - при периодических выплатах процентов - период уплаты процентов не совпадает с периодом, за который они начислены. Например, если договором предусмотрена уплата процентов 20 числа каждого месяца, это будет означать, что до данной даты проценты за 10 или 11 дней предыдущего месяца остаются не оплаченными.

Получается, что даже налогоплательщики, чья добросовестность не вызывает сомнений, после выхода вышеназванного решения Президиума ВАС России рискуют получить претензии со стороны налоговиков по периоду учета процентов в составе своих налоговых расходов. Естественно, что эта неожиданно возникшая неопределенность в казалось бы уже давно предрешенном вопросе не на шутку встревожила налогоплательщиков-заемщиков и породила в них острое желание узнать позицию Минфина России и ФНС России по данному вопросу. Что же думают специалисты указанных государственных органов по существу данного вопроса в настоящий момент?

Финансисты ВАС не замечают

Минфин России неоднократно во всех своих письмах всегда выражал однозначное мнение - проценты относятся в расходы в том периоде, за который они начислены согласно условиям договора. Не изменилось его мнение и после выхода постановления Президиума ВАС России от 24.11.2009 N 11200/09.

Так, финансистам от лица банка был задан прямой вопрос: вправе ли он, заключая договоры вклада (депозита) на срок более года с условием уплаты процентов по окончании срока договора, ежемесячно учитывать для целей налога на прибыль начисленные за месяц, но подлежащие уплате по окончании срока договора проценты с учетом ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ? Минфин России в письме от 15.03.2010 N 03-03-06/2/45, сославшись на нормы пунктов 1 и 8 статьи 272 и пунктов 1 и 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ, дал вполне однозначный ответ - "в налоговом учете расход в виде процентов по долговым обязательствам (включая обязательства по договорам банковского вклада) учитывается на конец каждого месяца, начиная с даты заключения договора (банковского вклада)". Причем в данном письме финансисты в заключении даже не стали делать свою любимую оговорку, что мол данное их письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом, а имеет только информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в иной трактовке, отличающейся от изложенной финансистами. И хотя в данном письме само взбудоражившее всех решение ВАС России прямо ни разу не упоминается, тем не менее, можно без сомнений считать, что свое мнение по его поводу финансистами высказано.

Налоговики выражают солидарность с финансистами

Не может не радовать налогоплательщиков и тот факт, что чиновники ФНС России в своем письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 полностью разделяют мнение своих коллег финансистов. В нем они прямо пишут о своей поддержке позиции Минфина России, "о необходимости учета процентов по долговым обязательствам в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от условий договора в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов" и о том, что "такой подход соответствует общему порядку признания расходов и доходов для целей налогообложения при применении метода начисления, согласно которому расходы и доходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, вне зависимости от времени фактической выплаты денежных средств". Более того, в своем письме налоговики дали полную оценку и позиции ВАС России, и складывающейся в связи с ней ситуации. По их мнению, которое нельзя не разделить, правовая позиция, высказанная в постановлении ВАС России от 24.11.2009 N 11200/09, основана на выборочном применении отдельных норм статей 272 и 328 Налогового кодекса РФ, и вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

Обосновали они это тем, что абзац второй пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ устанавливает определять сумму расхода, выплаченного, либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Следовательно, можно утверждать, что Налоговым кодексом РФ четко определено, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами. "Именно такой подход, а не применение установленной договором даты расчетов по суммам процентов, определен и нормой первого абзаца пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ, где говорится о том, что первичным документом для учета процентов в составе расходов является выписка о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету".

Исходя из этого, по мнению налоговиков, используемое Налоговым кодексом РФ понятие "сумма процентов, причитающаяся к выплате на конец месяца" должно означать именно признание процентов на конец каждого месяца пользования заемными средствами, а не их признание по дате, на которую стороны условиями договора перенесли (отсрочили) срок расчетов по суммам задолженности. Также совершенно справедливо они считают, что только при таком правовом подходе учета процентов в качестве расходов налогоплательщика имеет смысл требование абзаца второго пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ, устанавливающего в случае погашения долгового обязательства признавать расход осуществленным и включить в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.

В заключении ими даже предлагается внесение изменений в Налоговый кодекс РФ, которые устранят имеющиеся неясности норм статей 269, 272 и 328.

Выводы и рекомендации

После того, как специалисты Минфина России и ФНС России высказали свое мнение по существу рассматриваемого вопроса, возможные налоговые риски для налогоплательщиков, привлекающих заемные средства на "стандартных" условиях, намного снижаются. Это как раз тот редкий случай, когда несогласие чиновников с правовой позицией судей ВАС России является оправданным и служит интересам налогоплательщиков.

Тем не менее, такой риск все же остается, особенно в случаях выплаты процентов позже, чем месяц в месяц (например, раз в год, при погашении суммы займа и т.п.). В этих условиях в целях его минимизации таким заемщикам можно посоветовать следующее. Во-первых, направить свой собственный запрос в Минфин России по данному вопросу в целях получения адресного ответа, который на 100 процентов освободит налогоплательщика от возможных штрафов и пени (п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)*(1). Во-вторых, так как во многих случаях займы привлекаются от дружественных или родственных компаний, то для сторон ничего не стоит внести в условие договора о предоставлении заемных средств условие, что проценты должны выплачиваться ежемесячно. По факту же, на условиях устной договоренности, такие проценты будут выплачиваться позже или с большей периодичностью. Такое условие не позволит налоговикам снять ежемесячно начисленные расходы в виде процентов, так как не будет оснований для их переноса на расходы другого, более позднего периода. Более поздней фактической уплаты процентов, по сравнению со сроками, предусмотренными условиями договора таким основанием, даже если руководствоваться позицией ВАС России, быть не может. В этом случае более поздняя уплата должна рассматриваться просто как просрочка платежей, за которые в договоре даже могут быть предусмотрены формальные штрафные санкции, взимать которые совсем не обязательно.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 12, июнь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что суды признают, что даже частные письменные разъяснения чиновников, размещенные в общераспространенных информационных системах, освобождают налогоплательщика от пеней и штрафов, в том числе если такие письма адресованы не ему лично. К такому выводу пришли например судьи ВАС России, вынося определение от 15.06.09 N ВАС-7202/09 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС России.