Налоговая декриминализация: миф или реальность? (А. Аничкин, Д. Толкачев, "Консультант", N 11, июнь 2010 г.)

Налоговая декриминализация: миф или реальность?

С вступлением в силу федерального закона N 383-ФЗ тема декриминализации налоговых преступлений*(1) стала одной из самых обсуждаемых. Появились и первые результаты работы правоохранителей по новым правилам*(2). Однако уже сейчас очевидно, что реформирование законодательства было проведено не до конца и остается еще немало вопросов относительно возможных действий налоговиков и милиции. Что же изменилось в налоговых статьях УК РФ? И какие проблемы могут возникнуть в связи с применением на практике законодательных новелл?

Прежде всего следует отметить, что в действительности никакой декриминализации тех деяний, которые являются налоговыми преступлениями, не произошло: соответствующие составы преступлений из УК РФ никуда не исчезли. Тем не менее изменения, внесенные федеральным законом N 383-ФЗ, позволяют вывести из-под действия Уголовного кодекса часть деяний, которые ранее могли считаться преступлениями, а также изменяют порядок привлечения к ответственности и прекращения уголовного преследования.

В кодексе изменились лишь примечания к статьям 198 и 199, но именно они являются ключевыми. В этих примечаниях были увеличены значения крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов. Так, для уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ) планка, после которой деяние считается преступлением, а также переходит в иную по тяжести категорию преступлений, увеличена в 6 раз*(3). Что касается уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации и неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199 и 199.1), то соответствующие пороги были увеличены в 4 раза*(4).

Кроме указанных изменений в примечания к налоговым статьям был добавлен пункт 2, который позволяет лицу, впервые совершившему преступление, предусмотренное статьями 198-199.1 УК РФ, освободиться от уголовной ответственности при условии, что это лицо (или организация, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу при привлечении к ответственности по ст. 199 УК РФ) полностью уплатило недоимки, пени и штрафы в размере, определяемом НК РФ.

Все новое - это хорошо забытое старое

Отметим также, что указанные по-настоящему важные изменения не являются совершенно новыми для УК РФ, в котором с 1998 по 2003 год в примечании к статье 198 предусматривалось, что лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные статьями 198, а также 194, 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Возвращение указанного положения в нынешнем его виде, несомненно, будет стимулировать налогоплательщиков уплачивать налоги, не доводя дело до разбирательства в уголовном процессе. Законодателем также внесены корреспондирующие изменения в Уголовно-процессуальный кодекс, позволяющие прекратить уголовное преследование, если до окончания предварительного следствия ущерб, причиненный бюджетной системе РФ в результате преступления, возмещен в полном объеме*(5).

Законодательные противоречия: вопросы без ответов

Несмотря на то что в целом указанные изменения могут быть оценены положительно, стоит отметить, что при формулировании декриминализирующих оснований и оснований для прекращения уголовного преследования законодателем была допущена определенная неточность. Так, пункт 2 примечания к статье 199 УК РФ содержит возможность освобождения от уголовной ответственности при полной уплате недоимки, штрафов и пеней либо самим лицом, обвиняемым в совершении преступления, либо той организацией, уклонение от уплаты налогов с которой ему вменяется. Данное положение, как нам видится, противоречит ряду норм НК РФ, не предусматривающего возможность такого исполнения обязанности по уплате налога третьим лицом, которым в данном случае является лицо, обвиняемое в совершении преступления по статье 199 или 199.1 УК РФ. В частности, согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, к которому ни УК РФ, ни УПК РФ не относятся*(6).

При отсутствии соответствующих изменений в НК РФ возможность применения пункта 2 примечания к статье 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации) может быть ограничена. Так, не очевидно, будут ли суммы налога, уплаченные физическим лицом, обвиняемым в совершении преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, приняты налоговым органом в качестве возмещения, как указано в статье 28.1 УПК РФ, "ущерба, причиненного бюджетной системе РФ"*(7)? То есть будут ли эти суммы учтены как погашение недоимки организации или останутся "неопознанным платежом", при этом за самой организацией сохранится задолженность, поскольку такой обвиняемый является третьим лицом.

Еще меньше ясности в возможности применения рассматриваемого примечания при привлечении лица к уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента. Новые нормы УК РФ и УПК РФ для освобождения от ответственности и прекращения уголовного преследования требуют уплаты суммы недоимки, пеней и штрафа. Однако вопрос о правомерности взыскания с налогового агента суммы недоимки и пеней не решен на законодательном уровне и до сих пор не находит однозначного ответа в судебной практике, несмотря на позицию ВАС РФ, подтвердившего возможность взыскания пеней с налогового агента*(8).

Со сроками тоже не все в порядке

Вопросы с применением новых положений УК РФ и УПК РФ могут также возникнуть по срокам привлечения к налоговой и уголовной ответственности и возможному принудительному взысканию сумм неуплаченного налога. Так, рассматриваемые изменения законодательства никак не регулируют возможность освобождения от уголовной ответственности при взыскании недоимки налоговым органом в принудительном порядке.

Согласно новой редакции пункта 3 статьи 32 НК РФ, если налогоплательщик не исполнил требование об уплате налога в течение двух месяцев со дня истечения срока его исполнения, налоговики обязаны в течение 10 дней направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Одновременно такой же срок установлен НК РФ и для принятия налоговым органом решения о принудительном взыскании за счет денежных средств налогоплательщика.

Как видно, сумма недоимки может быть взыскана налоговиками в принудительном порядке, одновременно органы внутренних дел могут начать уголовное преследование в отношении соответствующих должностных лиц организации-налогоплательщика. Таким образом, на данный момент не определен механизм освобождения от ответственности обвиняемых по статьям 199 и 199.1 в ситуации, когда сумма недоимки будет полностью или частично взыскана налоговыми органами в принудительном порядке, в том числе не решен вопрос: будет ли принудительное взыскание считаться уплатой для освобождения лица от уголовной ответственности при том, что УК РФ не требует добровольной уплаты?

Когда есть желание и возможность, но нет формальных оснований...

По самой логике внесенных изменений, в том числе в пункт 3 статьи 108 НК РФ, привлечение к уголовной ответственности возможно только после того, как налоговые органы установят факт нарушения законодательства о налогах и сборах и их соответствующее решение вступит в силу*(9). По крайней мере, прекращение уголовного преследования по правилам, установленным теперь в УПК РФ, возможно только после того, как сумма недоимки будет установлена налоговым органом во вступившем в силу решении о привлечении к ответственности*(10).

Тем не менее в настоящее время идет активная дискуссия о возможности возбуждения уголовного дела и проведении соответствующих процессуальных мероприятий в его рамках до вынесения налоговым органом своего решения по результатам проверки*(11). Не вдаваясь в особенности правового регулирования деятельности органов внутренних дел в рамках уголовного процесса и при проведении оперативно-разыскных мероприятий, отметим, что привлечение лица к уголовной ответственности до того, как будет вынесено решение налогового органа, может внести неопределенность в дальнейшую возможность освобождения его от ответственности и уголовного преследования по рассмотренным основаниям. Таким образом, граждане, привлекаемые к уголовной ответственности параллельно с проведением налоговыми органами своей проверки или вообще без нее и вынесения решения, даже при наличии желания и возможности возместить в полном объеме "ущерб, причиненный бюджетной системе РФ в результате преступления", не смогут это сделать как по формальным основаниям, так и потому, что размер данного ущерба не будет определен в установленном порядке. Если правоприменительная практика пойдет по пути привлечения к уголовной ответственности без наличия вступившего в законную силу решения налогового органа, такая законодательная неопределенность вполне может стать предметом для рассмотрения в Конституционном Суде РФ.

Подозреваемых сажать запрещено

Тем не менее законодатель все же определенным образом смягчил отношение к потенциальным налоговым преступникам, запретив при отсутствии отягчающих обстоятельств заключение под стражу лиц, подозреваемых или обвиняемых в совершении преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 *(12) УК РФ. Это, безусловно, должно снизить давление на бизнес со стороны правоохранительных органов и дать возможность лицам, в отношении которых ведется уголовное преследование по налоговым статьям, защищаться более основательно.

Говоря о привлечении к уголовной ответственности, следует также обратить внимание на изменения в УПК РФ, касающиеся определения преюдиции. Напомним, что согласно старой редакции статьи 90 УПК РФ обстоятельства, которые были установлены вступившим в законную силу приговором суда, признавались судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки, если такие обстоятельства не вызывали сомнений у суда.

Действующая редакция статьи 90 УПК расширила перечень актов, которые могут устанавливать обстоятельства, обязательные для признания судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки, включив в них иные вступившие в законную силу решения судов. Таким образом, обстоятельства, установленные арбитражными судами (например, факты отсутствия недоимки по налогу или ее размер), также должны приниматься без дополнительной проверки. Более того, законодатель лишил суд общей юрисдикции, рассматривающий дело о налоговом преступлении, возможности "сомневаться" в таких обстоятельствах.

Указанные изменения, несомненно, можно оценивать положительно, однако данные поправки обретают смысл лишь в тех случаях, когда дело было рассмотрено арбитражным судом до вынесения решения о возбуждении уголовного дела и тем более до вынесения судом общей юрисдикции приговора по делу о налоговом преступлении. В иных случаях, когда арбитражный суд "опаздывает" за уголовным процессом, поправки к определению преюдиции в УПК никак не исправляют действующего положения, при котором менее квалифицированный в разрешении налоговых дел суд общей юрисдикции устанавливает наличие или отсутствие факта нарушения законодательства о налогах и сборах.

Когда в фискальных органах согласья нет

Есть смысл отметить и более четкое описание механизма привлечения налогоплательщика (налогового агента) - физического лица к налоговой ответственности при направлении данных о возможном налоговом преступлении в правоохранительные органы, а также при привлечении лица к уголовной ответственности или прекращении уголовного дела (отказе в его возбуждении).

Указанные изменения описывают действия налогового органа при различном развитии событий, что, с одной стороны, не позволяет одновременно привлечь физическое лицо к налоговой и уголовной ответственности*(13), а с другой - возобновить привлечение к налоговой ответственности, если в привлечении к уголовной было отказано.

Также в НК РФ, УПК РФ и Закон "О милиции" был внесен ряд изменений, имеющих отчасти технический характер и касающихся обмена информацией между налоговыми и правоохранительными органами. Эти новеллы должны формализовать отношения между ведомствами и способствовать их более слаженной и эффективной работе при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах. В частности, сотрудники органов внутренних дел при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, в 10-дневный срок будут обязаны направлять соответствующие материалы налоговикам для принятия по ним решения. Думается, что изначально идея такого изменения заключалась в том, чтобы сотрудники милиции, установив определенные факты налоговых правонарушений и сообщив об этом в налоговые органы, в дальнейшем не предпринимали никаких действий, ожидая сообщений от налоговиков. Соответствующая обязанность передавать материалы в органы внутренних дел предусмотрена теперь и для налоговых инспекций. Однако на практике МВД со своими полномочиями расставаться не спешит, а налоговые органы не изменяют план своих проверок*(14), да и возможность проведения внеочередных налоговых проверок теперь ограничена действующим законодательством.

Как видно из вышеизложенного, необходимо дальнейшее совершенствование применения мер налоговой и уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, а возникающие при этом вопросы предстоит решать как правоприменительным, так и законодательным органам.

Примечание. Заключение под стражу лиц, подозреваемых или обвиняемых в налоговых преступлениях, запрещено.

А. Аничкин,

советник "Клиффорд Чанс СНГ Лимитед", руководитель налоговой и регуляторной практики

Д. Толкачев,

юрист "Клиффорд Чанс СНГ Лимитед"

"Консультант", N 11, июнь 2010 г.

-----------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет об изменениях статей 198-199.1 УК РФ.

*(2) Киреева А.В. В Совете Федерации озвучены первые результаты декриминализации налоговых преступлений //http://www.iet.ru/ru/kommentarii/v-sovete-federacii-ozvucheny-pervye-re zultatydekriminalizacii-nalogovy-prestuplenii.html.

*(3) Сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей (ранее - сто тысяч), при условии, что для неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей (ранее - шестьсот тысяч), а особо крупным размером - сумма, составляющая за тот же период более трех миллионов рублей (ранее - пятьсот тысяч), при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей (ранее - полтора миллиона).

*(4) Сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей (ранее - пятьсот тысяч), при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей (ранее - полтора миллиона), а особо крупным размером - сумма, составляющая за тот же период более десяти миллионов рублей (ранее - более двух с половиной миллионов), при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей (ранее - семь с половиной миллионов).

*(5) Под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе РФ, понимается уплата в полном объеме недоимки в размере, установленном налоговым органом во вступившем в силу решении о привлечении к ответственности, а также соответствующих пеней, штрафов в размере, определяемом в соответствии с НК РФ (ст. 28.1 УПК РФ).

*(6) Пункт 1 статьи 1 НК РФ.

*(7) На наш взгляд, совершенно не очевидно, каким образом сумма штрафа, начисленного по решению налогового органа и не уплаченная организацией или физическим лицом добровольно, может считаться частью "ущерба, причиненного бюджетной системе РФ". Это санкция за налоговое правонарушение, и в отличие от суммы налога и пеней, имеющих правовосстановительный характер, ее неуплата не причиняет ущерба.

*(8) См. постановление президиума ВАС РФ от 26.09.06 N 4047/06; постановление президиума ВАС РФ от 12.01.10 N 12000/09.

*(9) Зарипов В.М. Изменения в ответственности за налоговые преступления. - Налоговед, 2010, N 3, с. 52.

*(10) Отметим, что анализируемые нормы примечаний к статьям 198 и 199 УК РФ не содержат положения, согласно которому размер недоимки должен устанавливаться вступившим в силу решением налогового органа, то есть УК РФ вообще не отсылает к налоговой проверке или процедуре привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной НК РФ.

*(11) Петров И. "Кошмарить" разрешается. - http://rbcdaily.ru/2010/03/16/focus/464695.

*(12) То есть включая сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

*(13) Данное правило содержалось в НК РФ и до внесения изменений, однако конкретный механизм действий налоговых органов описан не был.

*(14) Киреева А.В. В Совете Федерации озвучены первые результаты декриминализации налоговых преступлений - //http://www.iet.ru/ru/ kommentarii/v-sovete-federacii-ozvucheny-pervye-rezultaty-dekriminalizaci i-nalogovy-prestuplenii.html