"Посредник несет налоговые выгоды" (интервью с М. Полухиной, доктором экономики, руководителем Департамента методологии и консалтинга ЗАО "Деловой Профиль", членом Палаты налоговых консультантов России, ИПБ России и ИПБ Московского региона) (К. Дьяконов, "Консультант", N 11, июнь 2010 г.)

"Посредник несет налоговые выгоды"
(интервью с М. Полухиной, доктором экономики, руководителем Департамента методологии и консалтинга ЗАО "Деловой Профиль", членом Палаты налоговых консультантов России, ИПБ России и ИПБ Московского региона)

Посреднические договоры предоставляют компаниям широкие возможности для налогового планирования. С их помощью можно не только оптимизировать платежи по налогу на прибыль и НДС, но и с выгодой применять упрощенную систему налогообложения. Однако практически любые посреднические договоры вызывают недоверие налоговых органов: они подозревают наличие налоговых схем. О том, какие аргументы помогут отстоять свое право на работу с посредниками, рассказала Марина Полухина.

- Марина Юрьевна, давайте прежде обрисуем правовое поле посреднических договоров. Какие договоры относятся к посредническим и чем они различаются между собой?

- Посреднические договоры - это группа договоров, предусмотренных Гражданским кодексом, в соответствии с условиями которых одна сторона обязуется совершить в интересах другой стороны какие-либо действия, как правило, сделки. Выделяют несколько типов посреднических договоров: комиссии, поручения и агентский.

В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер по поручению комитента за вознаграждение совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом права и обязанности по сделкам, осуществленным комиссионером с третьими лицами, возникают у комиссионера.

По договору поручения поверенный совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Согласно статье 971 ГК РФ права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

А вот по агентскому договору агент может совершать юридические или иные действия по поручению и за счет принципала как от своего имени, так и от имени принципала. Об этом говорится в статье 1005 ГК РФ. Права и обязанности сторон по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.

Несмотря на то что все посреднические договоры обладают специфичными признаками, которые позволяют рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые сделки, у них есть общие характерные черты. Так, перечисленные виды договоров являются возмездными. В то же время договор поручения может быть безвозмездным, но только в случае, когда это закреплено в самом договоре. Кроме того, посредник всегда действует в интересах и за счет заказчика. Право собственности на реализуемые товары, впрочем, как и на все поступления, никогда не переходит к посреднику. Полученное им от третьих лиц является собственностью заказчика и подлежит передаче ему. Расчеты между заказчиком и третьими лицами могут производиться как непосредственно с участием посредника, так и без него.

- В чем заключаются особенности налогообложения доходов, полученных по посредническим договорам?

- С одной стороны, все денежные средства и иное имущество, поступившее посреднику (в том числе на возмещение произведенных им затрат), не признаются его доходом, подлежащим налогообложению.

Доходом посредника является лишь сумма его вознаграждения. Она подпадает под налогообложение налогом на прибыль*(1), НДС*(2), а также единым налогом, уплачиваемым на УСН*(3). Эта норма широко используется посредниками в предпринимательской деятельности при осуществлении операций (в том числе по реализации) с "чужими" товарами, работами и услугами.

Иными словами, при исчислении налога на прибыль, НДС, единого налога на УСН посредник учитывает только свое вознаграждение, а не всю сумму денежных средств, поступившую на его счет в рамках исполнения договора. Тогда как по договорам на оказание услуг, поставки и купли-продажи указанные налоги следует исчислять со всего размера денежных средств, поступивших в качестве оплаты исполнения соответствующих обязательств.

Посреднические договоры очень привлекательны с точки зрения их налоговых последствий. А специфика договорной природы посредничества сделала возможным построение налоговых схем на их основе.

- Например, нередко претензии налоговых органов связаны с завышением цен с помощью посреднических договоров.

- Действительно, ситуация, при которой комитент (принципал), приобретая необходимые ему ресурсы через посредника, завышает тем самым свои расходы и налоговые вычеты "входного" НДС, нередка. При этом претензии налоговых органов заключаются в следующем: налогоплательщик создал схему движения товара в целях искусственного его удорожания через посредников, уплачивающих НДС только со своих вознаграждений.

Проиллюстрируем данную схему простым примером.

Арендатор арендует часть имущества непосредственно у собственника, а другую часть - через посредника. Хотя собственником в действительности является этот посредник. Предположим, что арендная плата собственнику составляет 100 рублей, а через посредника арендатор уплачивает 130 рублей. Естественно, посредник осуществляет свою деятельность за вознаграждение. Для того чтобы иметь возможность предлагать имущество в аренду по 130 рублей, он приобретает его по 120 рублей. При отсутствии в этой схеме посредника собственник мог бы установить арендную плату в размере 125 рублей и иметь больший доход, а арендатор при этом нес бы меньшие расходы. Мы видим экономически выгодную ситуацию для обоих.

Но наличие посредника в схеме позволяет собственнику снизить свою налоговую нагрузку, а арендатору увеличить расходы, принимаемые для целей налогообложения. Тем самым они уменьшают суммы налога на прибыль и НДС, уплачиваемые в бюджет.

- Но как арендатору обосновать проверяющим органам, почему договор аренды заключен не напрямую с собственником имущества, а через посредника?

- Аргументом в такой ситуации может служить эксклюзивность договора собственника и посредника, когда собственник по определенному имуществу работает только через посредника, и у арендатора нет возможности арендовать имущество напрямую у арендодателя. Но эти нюансы должны быть оговорены в договоре на посреднические услуги. И в случае необходимости придется объяснять экономическую выгоду подобной сделки.

- Преимущества УСН общеизвестны. Однако при превышении ограничения по размеру доходов упрощенец может потерять право на применение этого спецрежима. Как с помощью посреднических договоров обойти эту проблему?

- Сохранить право на использование упрощенной системы налогообложения при фактическом превышении установленных для ее применения лимитов (выручки от реализации, стоимости ОС и др.) можно, "превратившись" из продавца в посредника.

Иными словами, появляется схема: налогоплательщик, применяющий УСН, создает одну или несколько подконтрольных организаций-однодневок, которые формально становятся продавцами товаров, привлекающими к продаже посредников-"упрощенцев". При этом он продолжает реализовывать товары третьим лицам в том же порядке, как это производилось и ранее, до заключения соответствующих посреднических договоров, но действуя теперь как бы в интересах своих комитентов (принципалов, доверителей).

В данном случае выручкой от реализации являются не все денежные средства, поступающие от продажи товаров, работ, услуг, а только их часть - вознаграждение посредника. В результате сохраняется право на применение "упрощенки", поскольку сумма дохода налогоплательщика существенно снижается по сравнению с той, которую он получал при отсутствии такого формального посредничества.

Однако организатор схемы рискует тем, что контролирующие органы признают его вместе со всеми контрагентами, имеющими общую деловую цель и интересы с ним, единым юридическим лицом. В этом случае вся выручка от реализации будет отнесена к доходам посредника, результатом чего станет превышение их допустимого размера, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ. Тогда недоплаченные суммы налогов будут рассчитаны с учетом норм, регулирующих общий режим налогообложения и предусмотренных главами 21 "Налог на добавленную стоимость", 25 "Налог на прибыль" НК РФ, а также применены меры для взимания пеней и штрафов.

В качестве примера описанной ситуации можно привести ситуацию, рассмотренную в постановлении ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2010 года по делу N А65-17085/2009. Так, организация занималась составлением проектно-сметной документации. Вместо заключения прямых договоров с клиентами налогоплательщик решил действовать как агент в интересах двух компаний с применением УСН. Он не включал сумму поступлений от реализации товаров, не считая небольшое агентское вознаграждение, в состав доходов, подпадающих под налогообложение. Налоговые органы посчитали данные договоры формальными и всю стоимость оказанных услуг отнесли в доход организации.

В ходе судебного процесса было выяснено, что принципалы являлись подставными фирмами и реально никаких услуг не оказывали, осуществляя лишь перевод денег налогоплательщика на указанные им счета, которые потом обналичивались. За это они получали мизерное вознаграждение.

На основании указанных фактов суд признал законным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности из-за неправомерного невключения в состав налогооблагаемых доходов значительных сумм, занижения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Кроме того, было установлено, что компания не исчисляла и не уплачивала значительные суммы НДС.

- Холдинговые структуры широко используют посреднические договоры и в рамках трансфертных схем. В чем заключаются налоговые выгоды?

- Прежде чем подробно рассмотреть налоговые последствия применения посреднических договоров в трансфертных схемах, необходимо напомнить об особенностях трансфертного ценообразования.

Так, под такой ценовой политикой подразумевается реализация товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц (холдинговых структур) по ценам, отличным от рыночных. Но здесь имеются свои особенности.

Понятие "взаимозависимые лица" дано в статье 20 НК РФ. Оно включает физических лиц или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В этой связи следует помнить о требованиях, изложенных в статье 40 НК РФ, где приводится перечень случаев, когда налоговым органам дано право проверять правильность применения цен по сделкам. Один из таких случаев - заключение сделок, в том числе посреднических, между взаимозависимыми лицами, каковыми являются компании холдинга.

Также экономическая эффективность использования трансфертного ценообразования ограничена 20%*(4).

Обратим внимание на сами трансфертные цены.

Выбор метода трансфертного ценообразования осуществляется на основе поставленных задач. Существует три основных метода разработки трансфертных цен, которые могут быть использованы в целях расчета между взаимозависимыми компаниями.

Во-первых, это метод сопоставимой неконтролируемой цены. Он подразумевает, что цены устанавливаются на основе прейскурантных цен на аналогичные или похожие услуги на рынке либо на такие же услуги, оказываемые внешним заказчикам (в случае если услуги оказываются и внутренним, и внешним заказчикам). При этом важно контролировать отклонение цен более чем на 20% от цены идентичных товаров, работ, услуг.

Во-вторых, метод цены перепродажи. На его основе производится расчет цены товара, когда тот передается перепродавцу (посреднику). Для этого уменьшается цена перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль.

Метод применяется, когда перед продажей взаимозависимой стороне осуществляется передача товаров между взаимозависимыми сторонами. Недостатком является то, что существуют риски субъективной компенсации издержек для получения соответствующей прибыли. При данном методе особо пристально надо следить за соблюдением положений статьи 40 НК РФ. Данное обстоятельство можно назвать слабой стороной этого метода.

В-третьих, метод "затраты плюс прибыль", который предполагает, что при определении рыночной цены учитываются прямые и косвенные затраты исполнителя услуг, и к ним суммируют наценку, обычную для данной сферы деятельности.

Использование трансфертных цен обусловлено необходимостью перераспределения финансовых ресурсов в рамках холдинга либо оптимизацией налогообложения. В первом случае, как правило, финансовые ресурсы концентрируются в одном центре прибыли с целью дальнейшего их перераспределения в соответствии с потребностями холдинга. Во втором случае результат достигается, если центр прибыли пользуется возможными налоговыми льготами, что позволяет снизить налоговую нагрузку на холдинг в целом.

Безусловно, налоговые органы проверяют, чем обусловлено использование трансфертных цен, и нередко настаивают, что имеет место вторая причина.

В связи с этим следует обратить внимание на вывод Конституционного Суда РФ в пункте 3 мотивировочной части постановления от 27 мая 2003 года N 9-П. Так, КС РФ подчеркивает, что в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков, обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются. И именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату налогов. Поэтому недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хоть и привели к неуплате налога либо уменьшению его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

Данный вывод суда очень важен, так как он подтверждает, что оптимизация налоговых платежей, в том числе с применением посреднических договоров с соответствующими ценами по сделкам, - конституционное право налогоплательщика.

- Налоговые органы зачастую рассматривают налогоплательщиков, применяющих различные налоговые схемы, как недобросовестных налогоплательщиков.

- Хотелось бы обратить внимание на постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В нем суд дополнил понятие недобросовестного налогоплательщика новым термином "необоснованная налоговая выгода".

Так, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Данное определение инспекции применяют и в отношении посреднических сделок.

Сами по себе действия налогоплательщика по получению налоговой выгоды правомерны и обоснованны.

В постановлении N 53 отмечается, что, когда налогоплательщик представляет в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, это является достаточным основанием для ее получения при условии, что налоговым органом не доказаны недостоверность, противоречивость, неполнота сведений, содержащихся в этих документах.

В этой связи интересно постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 декабря 2009 года по делу N А28-1068/2009-25/33. В нем рассматривалась ситуация, когда, по мнению налоговых органов, общество получило необоснованную налоговую выгоду в виде возмещения НДС из бюджета, занижения налоговой базы по прибыли вследствие завышения расходов на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции, в результате участия общества в искусственной цепочке поставщиков-посредников. Суд, сославшись на постановление N 53, отметил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Поэтому предполагается, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Суд пришел к выводу, что представленные обществом документы подтверждают приобретение товаров и оплату их стоимости. Счета-фактуры соответствуют требованиям Налогового кодекса. Расходы, понесенные обществом, являются обоснованными и документально подтвержденными. Доводы инспекции о возможности влияния должностных лиц на принятие решений носят предположительный характер. Правильность применения цен в соответствии со статьей 40 НК РФ инспекция не проверяла. Доказательства, что цены по приобретению спорного сырья и материалов являются завышенными, инспекцией не представлены.

- Что же может служить оправданием для применения посреднических договоров?

- Подсказка кроется в том же постановлении N 53.

В пункте 5 этого документа приведен перечень некоторых обстоятельств, которые могут свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде. В частности, невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Примером такой ситуации является отсутствие у налогоплательщика транспорта и документов, подтверждающих перевозку груза. Кроме того, о необоснованности налоговой выгоды может говорить тот факт, что компания не имеет необходимых условий для осуществления соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (к примеру, оказание услуг по хранению груза при отсутствии склада). Также не в пользу налогоплательщика наличие ситуации, когда для целей налогообложения учитываются только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если вид деятельности предполагает необходимость совершения и иных операций. Или когда операции осуществляются с товаром, который не производился либо не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Такая ситуация имеет место, например, в случае если посредник закупает товар у поставщика, который не проводил операций в рассматриваемый отчетный (налоговый) период.

В то же время в пункте 6 постановления N 53 прямо сказано, что обстоятельства взаимозависимости участников сделки, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Но если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с ним, налоговая выгода может быть признана необоснованной. Такой риск существует и в том случае, когда налоговики подтверждают направленность деятельности налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не выполняющими своих налоговых обязательств.

К примеру, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2009 года по делу N А56-15244/2007 рассматривается ситуация, когда, по мнению налогового органа, в результате приобретения товаров не у товаропроизводителя, а через цепочку посредников общество получило необоснованную налоговую выгоду, занизив налоговую базу по налогу на прибыль и завысив налоговые вычеты по НДС. Инспекция считала, что общество уменьшило налогооблагаемую прибыль вследствие увеличения материальных расходов на разницу между ценой поставки тароупаковочных материалов по притворным сделкам, заключенным с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, и фактической ценой поставки этих материалов, установленной изготовителями. Однако суд посчитал, что общество выполнило предусмотренные налоговым законодательством условия для предъявления к возмещению НДС, уплаченного поставщикам. При этом инспекция не доказала недостоверность первичных документов общества и направленности его деятельности исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды за счет возмещения НДС из бюджета. Ссылка налогового органа на то, что контрагенты не перечислили налог в бюджет, не может служить основанием для отказа обществу в праве на включение в состав налоговых вычетов НДС, фактически уплаченного поставщикам.

Таким образом, судебная практика показывает. подтвердить, что использование в спорных сделках посредников не говорит о получении необоснованной налоговой выгоды, возможно.

Беседовал К. Дьяконов

"Консультант", N 11, июнь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

*(2) Пункт 1 статьи 156 НК РФ.

*(3) Глава 26.2 НК РФ.

*(4) Подпункт 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ.