Вычет по исправленному счету-фактуре (Ю.М. Лермонтов, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 5, май 2010 г.)

Вычет по исправленному счету-фактуре

Организации и индивидуальные предприниматели вправе исправлять ошибки в счетах-фактурах. При этом на практике налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда он получает исправленный счет-фактуру. В этом случае спорным является вопрос о том, в каком налоговом периоде должен быть отражен данный счет-фактура.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами часто возникают споры о том, в каком периоде следует применять налоговые вычеты в случае исправления счета-фактуры.

Пункт 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914, разрешает внесение исправлений в счет-фактуру.

ФНС России письмом от 30.08.2007 г. N ШС-6-03/688@ направило письмо Минфина России от 26.07.2007 г. N 03-07-15/112.

В данном письме разъясняется, что продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и соответственно, суммы налога на добавленную стоимость (НДС) предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 Налогового кодекса (НК РФ).

Управление ФНС по г. Москве в письме от 02.10.2007 г. N 19-11/093419 делает вывод о том, что показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период.

В письмах от 22.03.2006 г. N 03-04-11/61, от 21.09.2005 г. N 07-05-06/252, от 26.07.2005 г. N 03-04-11/178 специалисты Минфина России разъясняют, что НДС следует принимать к вычету в том месяце, когда получен исправленный счет-фактура от поставщика. В случаях, когда в счет-фактуру вносились исправления, в книге покупок ее нужно регистрировать не ранее даты корректировки. При этом исправленный счет-фактуру следует "убрать"из книги покупок в том месяце, в котором покупатель занес документ первоначально, а затем отразить документ в книге покупок вновь, но уже той датой, когда он был исправлен. Свое мнение Минфин России обосновал ссылкой на п. 2 ст. 169 НК РФ, в которой говорится о том, что вычитать возможно НДС только по правильно составленным счетам-фактурам (заполненным в соответствии с пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ).

Согласно письмам ФНС России от 06.09.2006 г. N ММ-6-03/896@, от 20.07.2005 г. N 03-1-03/1234/8@, письму МНС России от 02.12.2003 г. N 03-1-08/3481/15-АТ601 право на применение налоговых вычетов у покупателя возникает в том налоговым периоде, в котором счет-фактура с внесенными в него исправлениями получен от продавца товаров. Налогоплательщик-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный им в книге покупок, должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором были внесены изменения в цену договора, уменьшив в ней налоговые вычеты на полную сумму НДС, указанную в исправленном счете-фактуре. Показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений).

Также, по мнению налоговых органов, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут регистрироваться в книге покупок до внесения продавцом исправлений, заверенных продавцом (подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации), с указанием даты внесения исправления. При этом покупатель должен зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок в том налоговом периоде, в котором данный счет-фактура с внесенными в него исправлениями получен от продавца товаров.

Если же покупатель до внесения продавцом исправлений зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок в предыдущих налоговых периодах, то в этой книге покупок необходимо на полную сумму налога, указанного в соответствующих графах книги покупок, произвести исправительную запись, заверив ее подписью руководителя организации и печатью, с указанием даты внесения исправлений.

По мнению некоторых арбитражных судов, поскольку в налоговом законодательстве отсутствует запрет на внесение изменений в ненадлежащим образом оформленные счета-фактуры, в случае исправления или переоформления счетов-фактур налогоплательщик вправе принять НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции, а не в том периоде, когда в счета-фактуры были внесены изменения.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 г. N А19-9172/05-24-30-Ф02-224/06-С1 арбитражный суд счел правильным принятие налогоплательщиком к вычету НДС по исправленным счетам-фактурам в уточненной налоговой декларации, сославшись на то, что вышеназванными Правилами установлен исключительный перечень обстоятельств, являющихся основанием для регистрации налогоплательщиком полученных счетов-фактур в книге покупок, и внесение изменений в счет-фактуру не отнесено к указанным обстоятельствам.

Данный вывод содержится также в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2006 г. N А19-9137/06-18-Ф02-6603/06-С1, постановлении ФАС Московского округа от 01.11.2006 г. N КА-А40/10741-06, постановлении ФАС Поволжского округа от 28.11.2006 г. N А06-1247У/4-5/06, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2006 г. N А52-7008/2005/2, постановлении ФАС Центрального округа от 12.01.2006 г. N А09-2276/05-22.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.06.2008 г. N 615/08, отменил решение кассационной инстанции, в котором суд основывался на впервые заявленном налоговым органом в дополнении к кассационной жалобе доводе о том, что общество вправе заявить вычеты по исправленным счетам-фактурам только в том налоговом периоде, в котором они исправлены.

Как указал ВАС РФ, законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры для приведения документов в соответствие с действующими нормами права.

По смыслу ст. 171 и 172 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия.

Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. В рассматриваемом случае - это период, к которому относятся затраты налогоплательщика по оплате налога поставщику. Следовательно, налогоплательщиком правомерно заявлен налоговый вычет в уточненной налоговой декларации за налоговый период 2005 г.

Как указал суд, последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 05.05.2009 г. N А33-02144/07-Ф02-1809/09 сделал вывод о том, что довод о том, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором внесены исправления в счета-фактуры, не соответствует действующему законодательству.

В постановлении от 27.01.2009 г. N Ф03-6013/2008 ФАС Дальневосточного округа также сделал вывод о том, что право на налоговый вычет возникает в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные этими нормами условия, а не в том периоде, в котором исправлен дефектный счет-фактура.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.06.2009 г. N Ф04-3559/2009(8902-А45-34) не принял довод налогового органа о том, что вычет по НДС должен заявляться в том налоговом периоде, в котором устранены недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходил из того, что момент применения налоговых вычетов связан только с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуру.

ФАС Московского округа в постановлении от 17.04.2009 г. N КА-А41/1948-09 сделал вывод о том, что условием получения налоговых вычетов является приобретение товаров с учетом НДС, их оприходование, а также наличие счета-фактуры.

Так как право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в периоде, в котором выполнены условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ, а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик подтвердил свое право на налоговый вычет в установленном порядке.

Этот вывод суда не противоречит Правилам ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, а также соответствует судебно-арбитражной практике, сложившейся по данному вопросу.

В то же время отдельные суды занимают противоположную позицию по рассматриваемому вопросу.

Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2006 г. N Ф03-А16/06-2/4021 арбитражный суд пришел к выводу, что поскольку счета-фактуры с внесенными исправлениями, заверенными подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления, подлежат регистрации в книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной в счете-фактуре, НДС может быть принят в вычету в том налоговом периоде, когда счет-фактура получен в исправленном (дооформленном) виде, а отсутствие у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде счетов-фактур, оформленных надлежащим образом, в силу пп. 1 и 2 ст. 169 НК РФ лишает его права на принятие НДС к вычету.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 03.04.2008 г. N А33-12941/07-Ф02-1131/08 также сделал вывод о том, что поскольку вычет по НДС налогоплательщик может получить лишь после того, как получит от продавца правильно оформленный счет-фактуру, после внесения исправлений в ранее выставленный счет-фактуру покупатель должен заполнить специальный дополнительный лист к книге покупок, руководствуясь Правилами (приложение N 4 к Правилам).

В постановлении от 08.07.2008 г. N А55-14520/07 ФАС Поволжского округа указал на то, что счет-фактура, который не соответствует требованиям ст. 169 НК РФ, должен быть аннулирован соответствующей записью на дополнительном листе книги покупок. При получении исправленного счета-фактуры он регистрируется в том периоде, когда он был получен. Следовательно, надлежащим образом исправленные счета-фактуры могут служить основанием применения вычета, но в периоды их фактического получения, которые не входят в проверяемый период.

На основании изложенного суд сделал вывод о правомерном отказе налогоплательщику в применении налоговых вычетов по счетам-фактурам, начислении соответствующих сумм налога, доначислении пени и налоговых санкций.

ФАС Московского округа в постановлении от 25.09.2009 г. N КА-А40/9821-09 указал на то, что при внесении продавцом в счет-фактуру исправлений, соответствующих требованиям пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, данный счет-фактура будет являться документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в том налоговом периоде, когда эти исправления внесены. Суд сослался на положения п. 1 ст. 169 НК РФ, согласно которому счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном нормами гл. 21 НК РФ.

Поскольку у налогоплательщика право на применение налоговых вычетов по НДС по спорным счетам-фактурам возникло в 2005 г. после представления контрагентами документов, соответствующих требованиям пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, доводы налогового органа о необходимости применения спорных налоговых вычетов в 2003 г. не основаны на правильном толковании налоговым органом вышеназванных норм права.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 5, май 2010 г.