Механизм выбора объекта налогообложения при переходе на упрощенную систему налогообложения (М.В. Беспалов, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 5, май 2010 г.)

Механизм выбора объекта налогообложения при переходе на упрощенную систему налогообложения

Организации (предпринимателю), чтобы перейти на "упрощенку", нужно выбрать объект налогообложения и указать его в Заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения (УСН).

Главой 26.2 Налогового кодекса РФ (НК РФ) предусмотрено два объекта налогообложения:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на сумму расходов.

В первом случае ставка единого налога составляет 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). При этом расходы налогоплательщика, осуществленные в течение налогового периода, не учитываются при расчете единого налога. В то же время сумма единого налога может быть уменьшена на величину страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, перечисленных в Пенсионный фонд РФ (п. 3 ст. 346.21 НК РФ), а также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств организации или предпринимателя (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Общая сумма пенсионных взносов и больничных, на которую можно уменьшить сумму единого налога, не должна составлять более 50% исчисленного налога.

Подчеркнем, что для налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уплата минимального налога и перенос убытков на будущее не предусмотрены.

Что касается другого объекта налогообложения - доходов, уменьшенных на величину расходов, то налоговая ставка по нему составляет 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Напомним, что субъектами РФ ставка в этом случае может быть снижена до 5%. При расчете налоговой базы в этом случае величина доходов уменьшается на сумму произведенных и оплаченных расходов, в том числе на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных организацией или предпринимателем за счет собственных средств (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

При этом ст. 346.16 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов при использовании объекта налогообложения "доходы минус расходы". Поэтому далеко не все свои расходы налогоплательщик сможет учесть при расчете единого налога.

Если по итогам работы за год сумма единого налога оказалась меньше, чем величина минимального налога, то организации (предпринимателю) придется заплатить в бюджет минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Минимальный налог составляет 1% от суммы доходов налогоплательщика.

По итогам налогового периода расходы могут превысить доходы. В следующих налоговых периодах налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеет право уменьшить налоговую базу (доходы минус расходы) на величину убытка, полученного в результате применения УСН (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен.

Таким образом, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом ограничение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%, отменено. В свою очередь убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих 9 лет.

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

При выборе объекта налогообложения при УСН следует учесть, что если организация (предприниматель) собирается работать без прибыли, убыточно, то ей (ему) нужно выбрать "доходы минус расходы" в качестве объекта налогообложения. Если же организация нацелена на получение прибыли от своей коммерческой деятельности, то ей следует произвести некоторые расчеты, чтобы определить наиболее выгодный объект налогообложения.

Для корректного выбора объекта налогообложения при УСН следует воспользоваться следующей последовательностью действий:

1. Выбор объекта налогообложения в первую очередь зависит от величины расходов, которые налогоплательщик может учесть при расчете единого налога.

Если организация выбирает в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, то в этом случае сумма единого налога зависит только от доли расходов в общей сумме доходов. Предположим, что расходы налогоплательщика равны доходам, то в этом случае, несмотря на то, что разница между доходами и расходами равна 0, т.е. прибыли нет, налогоплательщику придется заплатить минимальный налог, который составляет 1% от суммы доходов.

Сумма минимального налога будет равна сумме единого налога в том случае, когда доля расходов составляет 93,33% от суммы доходов налогоплательщика.

В том случае, если при объекте налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, у организации (предпринимателя) не будет никаких расходов, которые бы она смогла учесть при расчете единого налога, то единый налог составит 15% от суммы полученного дохода.

Теперь рассмотрим другой объект налогообложения - доходы. В этом случае сумма единого налога не зависит от величины расходов и составляет 6% от суммы доходов.

В том случае, если доля расходов в составе доходов налогоплательщика составляет 60%, то ему совершенно все равно, какой выбирать объект налогообложения, так как сумма единого налога все равно будет одинаковой - 6% от величины полученных доходов. Если же у налогоплательщика доля расходов в составе доходов составляет меньше 60%, то ему целесообразно выбирать в качестве объекта налогообложения доходы. Дело в том, что при таком соотношении доходов и расходов доля единого налога, рассчитанного на основании разницы между доходами и расходами, будет увеличиваться с 6 до 15%. Например, если доля расходов равна 30%, то единый налог будет составлять 10,5% в составе доходов, а в случае, если доля расходов равна 20%, то единый налог будет составлять 12% от доходов. В то же время единый налог, рассчитанный с доходов, составляет всего 6%.

Рассмотрим пример, организация решила перейти на УСН. Для того чтобы выбрать объект налогообложения, бухгалтер проанализировал показатели деятельности организации за год. Доходы за этот период составили 400 тыс. руб. Расходы, которые были осуществлены и оплачены за этот период, бухгалтер разделил на две группы. В первую из них вошли расходы, упомянутые в ст. 346.16 НК РФ, а во вторую - те, которые не включены в эту статью. В результате величина расходов, на сумму которых можно уменьшить величину доходов, составила 200 тыс. руб.

Доля расходов в составе доходов составляет 50% (200 тыс. руб. : 400 тыс. руб. х 100% = 50%). Так как доля расходов в составе доходов составляет меньше 60%, то организации лучше выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.

Проверим это. Если бы организация платила единый налог с доходов, то сумма налога составила 24 000 руб. (400 тыс. руб. х 6%). При выборе объекта налогообложения доходы минус расходы сумма единого налога была бы равна 30 000 руб. ((400 тыс. руб. - 200 тыс. руб.) х 15%).

В том случае, если доля расходов в составе доходов составляет больше 60%, то однозначного ответа на вопрос, какой следует выбрать объект налогообложения, дать нельзя. Сначала необходимо рассмотреть влияние пенсионных взносов на сумму единого налога при использовании в качестве объекта налогообложения доходов организации (предпринимателя). Для этого перейдем ко второму пункту.

2. Сумма единого налога, которую уплачивают налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, может быть уменьшена на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%. Иными словами, величина единого налога может уменьшиться с 6 до 3% от общей суммы дохода.

Отметим, что для организации (предпринимателя) не имеет значения, какой объект налогообложения выбирать в том случае, если:

- доля расходов в составе доходов составляет 80%;

- сумма пенсионных взносов равна или больше половины суммы единого налога при объекте доходы.

При одновременном выполнении этих условий сумма единого налога составит 3% от величины доходов независимо от выбранного объекта налогообложения.

Рассмотрим еще один пример и предположим, что доходы организации за год составляют 3 млн. руб., а расходы - 2,4 млн. руб. Таким образом, доля расходов в составе доходов равна 80% (2,4 млн. руб. : 3 млн. руб. х 100% = 80%).

Если организация выберет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то сумма единого налога составит 90 000 руб. ((3 млн. руб. - 2,4 млн. руб.) х 15%).

Если же организация выберет в качестве объекта налогообложения доходы, то сумма единого налога составит 180 000 руб. (3 млн. руб. х 6%). Однако в этом случае можно уменьшить единый налог на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 90 000 руб. (180 000 руб. х 50%).

Таким образом, если сумма пенсионных взносов, уплаченных организацией за аналогичный период, составит не менее 90 000 руб., то сумма единого налога будет одинаковой при любом варианте выбора объекта налогообложения.

Далее отметим, что когда доля расходов в составе доходов находится в пределах от 60 до 80%, то выбор объекта налогообложения зависит от величины взносов на обязательное пенсионное страхование. В свою очередь величина взносов в Пенсионный фонд РФ зависит от суммы выплат физическим лица по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

В 2010 г. при применении УСН сумма пенсионных взносов составляет 14% от величины выплат физическим лицам. Таким образом, взносы на обязательное пенсионное страхование уменьшают единый налог при объекте доходы наполовину, т.е. на 3%, если сумма выплат физическим лицам равна 21,43% от величины полученных доходов (3% : 14% х 100%).

В целом при использовании доходов в качестве объекта налогообложения при УСН сумма единого налога зависит от доли выплат физическим лицам, на которые начисляются взносы в Пенсионный фонд РФ, в общей сумме доходов компании (предпринимателя).

Рассмотрим следующий пример. Предположим, что доходы организации составляют 622 223 руб., а расходы - 435 556 руб. Следовательно, доля расходов в составе доходов составляет 70% (435 556 руб. : 622 223 руб. х 100% = 70%).

Сумма выплат физическим лицам за этот период составила 66 667 руб., или 10,71% в составе доходов (66 667 руб. : 622 223 руб. х 100% = 10,714%).

Таким образом, если в качестве объекта налогообложения организация выберет "доходы минус расходы", то сумма единого налога составит 28 000 руб. ((622 223 руб. - 435 556 руб.) х 15%). При выборе в качестве объекта налогообложения доходов сумма единого налога будет такой же: 622 223 руб. х 6% - (66 667 руб. х 14%) = 28 000 руб. Следовательно, организация может выбрать любой объект налогообложения.

Далее используем условия предыдущего примера, только на этот раз сумма выплат физическим лицам будет равна 35 000 руб. Рассчитаем долю этих выплат в составе доходов: 35 000 руб. : 622 223 руб. х 100% = 5,625%.

В результате если в качестве объекта налогообложения организация выберет "доходы минус расходы", то сумма единого налога составит 28 000 руб. ((622 223 руб. - 435 556 руб.) х 15%). При выборе в качестве объекта налогообложения доходов сумма единого налога будет равна 32 433 руб. (622 223 руб. х 6% - (35 000 руб. х 14%)). Следовательно, организации в данном случае следует выбрать в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Продолжим использовать условия предыдущего примера, только на этот раз сумма выплат физическим лицам будет равна 110 000 руб. Рассчитаем долю выплат физическим лицам в составе доходов: 110 000 руб. : 622 223 руб. х 100% = 17,68%.

В данном случае если в качестве объекта налогообложения организация выберет "доходы минус расходы", то сумма единого налога составит 28 000 руб. ((622 223 руб. - 435 556 руб.) х 15%). При выборе в качестве объекта налогообложения доходов сумма единого налога будет равна 21 933 руб. (622 223 руб. х 6% - (110 000 руб. х 14%)). Следовательно, организации следует выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.

Еще раз подчеркнем, что организации и предприниматели, которые уплачивают единый налог по ставке 6%, могут уменьшить его сумму на величину выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Правда, это возможно только при условии, что указанные пособия выплачиваются за счет собственных средств организации или предпринимателя, а не за счет средств Фонда социального страхования РФ.

3. Далее перейдем к третьему пункту, он заключается в том, чтобы на основании данных за предыдущие годы, сложившейся ситуации и условий трудовых договоров попытаться рассчитать сумму пособий по временной нетрудоспособности, которую организации придется выплатить за год своим работникам. При этом можно установить максимальную и минимальную сумму больничных, которую организации, возможно, придется выплатить за свой счет. Исходя из этих двух показателей, и следует определять, какой объект налогообложения для организации наиболее выгоден. На основании произведенных расчетов налогоплательщик может окончательно выбрать свой объект налогообложения.

М.В. Беспалов,

доцент кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита Тамбовского государственного университета

им. Г.Р. Державина, кандидат экономических наук

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 5, май 2010 г.