Новые редакции МСА (Ю. Кочинев, И. Сафарова, "Аудит и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Новые редакции МСА

С 15 декабря 2009 г. вступили в силу новые редакции Международных стандартов аудита (МСА). В связи с этим имеют место определенные различия в требованиях Федеральных стандартов аудита (ФСА), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. N 696, и новых редакций МСА. В таких случаях аудитор согласно пп. 55 и 56 МСА 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита" должен проводить дополнительные процедуры, чтобы обеспечить проведение аудита как в соответствии с требованиями национальных стандартов, так и в соответствии с требованиями МСА.

Рассмотрим новые понятия и определения в последних редакциях некоторых международных стандартов аудита.

Новая редакция МСА 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита" содержит ряд определений компонентов аудиторского риска, которые далее употребляются в стандартах группы "Оценка рисков и их предотвращение" (МСА 300-450), в том числе определение нового понятия - "риск существенного искажения": риск того, что финансовая отчетность была существенно искажена до проведения аудита.

Стандарт указывает, что аудиторский риск является функцией риска существенного искажения и риска необнаружения, а риск существенного искажения, в свою очередь, является функцией неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Риск существенного искажения оценивается:

- на уровне отчетности в целом;

- на уровне остатков по счетам, групп однотипных операций, раскрытий информации.

Данный стандарт устанавливает также, что аудитор может оценивать риск существенного искажения как в совокупности, так и путем оценки его компонентов: неотъемлемого риска и риска средств контроля. Как и в прежней редакции, стандарт указывает, что оценка риска может быть и качественной, и количественной.

МСА 320 "Существенность в планировании и проведении аудита" содержит новое определение понятия существенности, которое несколько отличается от применявшегося ранее:

МСА 320 (старая редакция)	МСА 320 (новая редакция)
Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности.	Искажения, включая нераскрытие информации, считаются существенными, если они, взятые в отдельности или по совокупности, могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности.

Как видим, понятие существенности раскрывается не в качестве свойства информации вообще, а в качестве свойства искаженной информации. Тем самым подчеркивается актуальность понятия существенности именно при анализе выявленных аудитором искажений.

Новая редакция МСА 320 устанавливает также, что существенность, определенную на этапе планирования, не обязательно следует рассматривать как предельное значение, ниже которого неисправленные искажения по отдельности или в совокупности будут всегда оцениваться как несущественные. Некоторые обстоятельства (например, характер искажений, особенности их возникновения) могут заставить аудитора оценивать искажения как существенные, даже если они ниже принятого уровня существенности.

В этот стандарт введен новый термин - "применение существенности", который означает установление аудитором значения, менее чем существенное, чтобы уменьшить до приемлемого низкого уровня вероятность того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений превысит уровень существенности.

Таким образом, наряду с установленным уровнем существенности аудитор может использовать "применяемый" уровень существенности, который должен быть менее установленного уровня существенности в целях минимизации риска необнаружения.

В отношении определения существенности для остатков по счетам, групп однотипных операций и раскрытий информации новая редакция стандарта содержит отличие от предыдущей:

МСА 320 (старая редакция)

МСА 320 (новая редакция)

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении отдельных сальдо-счетов, групп однотипных операций и раскрытий информации.

Аудитор должен определить существенность для финансовой отчетности в целом. Если в силу определенных обстоятельств у юридического лица имеется одна или несколько групп однотипных операций, остатки по счетам или раскрытия информации, для которых искажения, не превышающие уровень существенности для отчетности в целом, могут повлиять на экономические решения пользователей, аудитор должен также определить уровень или уровни существенности, которые будут применены к данным группам однотипных операций, остаткам по счетам и раскрытиям информации.

Таким образом, в новой редакции стандарт предусматривает, что аудитор в любом случае должен установить уровень существенности для отчетности в целом.

Что касается остатков по счетам, групп однотипных операций и раскрытий информации, то аудитор должен установить уровни существенности только для тех из них, в которых искажения, не превышающие уровень существенности для отчетности в целом, могут повлиять на решение пользователя.

Как следует из новой редакции стандарта, при установлении уровней существенности для остатков по счетам, групп однотипных операций, раскрытий информации аудитор должен "применить" уровни существенности, то есть установить для них "применяемые" уровни существенности, которые должны быть менее уровня существенности, установленного для отчетности в целом.

Новая редакция стандарта содержит рекомендации аудитору по выбору показателей (в формулировке стандарта - критериев) при определении существенности для отчетности в целом. Стандарт указывает, что выбор критериев осуществляется на основании профессионального суждения аудитора и определяется потребностью в финансовой информации пользователей отчетности. В зависимости от обстоятельств, сопутствующих аудируемому лицу, такими критериями могут быть: валовая прибыль, прибыль до налогообложения, общая выручка, общие расходы, общий акционерный капитал, стоимость чистых активов. Например, в организации, ориентированной на получение прибыли, критерием при определении существенности для отчетности в целом может быть прибыль до налогообложения. Если же значение прибыли нестабильно, более предпочтительным может быть такой критерий, как общая выручка.

Стандарт указывает также, что при определении уровня существенности для отчетности в целом аудитору следует учитывать зависимость процентного значения уровня существенности от выбранного критерия. Например, для общей выручки процентное значение уровня существенности должно быть ниже, чем для прибыли до налогообложения.

МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита" является новым стандартом (первая редакция вступила в силу в конце 2007 года). Он определяет понятие "искажение", как разницу между фактической и требуемой суммой, классификацией, представлением или раскрытием пункта финансовой отчетности.

Стандарт вводит новое понятие - "очевидно незначительные искажения", которое, не является аналогом понятия "несущественные искажения". Искажения будут очевидно незначительными, если они не превышают уровень (уровень незначительности), который может установить аудитор, исходя из размера, характера или обстоятельств возникновения искажений.

Уровень незначительности должен иметь существенно меньшую величину, чем уровень существенности. если же существует хотя бы какая-нибудь неопределенность в отношении отнесения искажения к очевидно незначительным, то оно не считается таковым.

В рабочей документации аудитор в соответствии с новой редакцией стандарта должен:

- отразить уровень незначительности (величину, ниже которой искажения будут расценены как явно незначительные);

- собрать все искажения, выявленные в ходе проведения аудита, кроме очевидно незначительных;

- определить, являются ли неисправленные искажения по отдельности или в совокупности существенными.

МСА 450 устанавливает также ряд новых обязанностей аудитора в отношении оценки выявленных искажений.

Аудитор должен сообщить руководству аудируемого лица о выявленных неисправленных искажениях (помимо очевидно незначительных) и о влиянии, которое они по отдельности или в совокупности могут оказать на мнение в аудиторском заключении. При этом о каждом существенном неисправленном искажении аудитор должен сообщить отдельно и попросить руководство исправить искажения.

Аудитор должен также запросить письменное заявление руководства о том, считает ли оно влияние неисправленных искажений по отдельности или в совокупности несущественным по отношению к финансовой отчетности в целом (перечень таких искажений следует включить или приложить к запросу).

МСА 450 содержит новые положения и в отношении оценки выявленных искажений.

Неуместна компенсация отдельных существенных искажений другими существенными искажениями. Например, существенное завышение выручки и соответственное существенное завышение расходов будет приводить к существенному искажению отчетности в целом.

Может быть уместна компенсация искажений в пределах одного и того же остатка по счету или группы операций. Тем не менее подобные искажения (скомпенсированные) следует принимать во внимание при оценке риска существенного искажения.

Некоторые искажения могут не превышать уровень существенности для отчетности в целом. Однако связанные с ними обстоятельства могут заставить аудитора признать их существенными по отдельности или в совокупности.

Такими обстоятельствами могут быть:

- влияние на соответствие требованиям нормативных актов;

- влияние на выполнение долговых обязательств (требований по контрактам);

- неправильный выбор или применение учетной политики, которое имеет несущественное влияние на отчетность текущего периода, но может оказать существенное влияние на будущую финансовую отчетность;

- показатели, затрагивающие ряд конкретных связанных сторон (например, если внешние стороны по сделке связаны с руководством организации) и т.д.

Новая редакция стандарта МСА 530 "Аудиторская выборка" иначе определяет понятие "допустимая ошибка":

МСА 530 (старая редакция)	МСА 530 (новая редакция)
Допустимая ошибка означает максимальный размер ошибки генеральной совокупности, который готов принять аудитор.	При формировании выборки аудитор определяет допустимую ошибку, чтобы учесть риск того, что совокупные или отдельные несущественные искажения могут вызвать существенное искажение финансовой отчетности. Допустимая ошибка - это применение уровня существенности в соответствии с МСА 320 к определенной процедуре осуществления выборки. Допустимая ошибка может быть меньше или равна уровню существенности.

Если в старой редакции стандарта было непонятно, из каких соображений аудитор может быть готов или не готов принять максимальный размер ошибки, отсутствовала связь этого понятия с понятием "уровень существенности", то в новой редакции допустимая ошибка в генеральной совокупности - это "применяемый" для данной генеральной совокупности уровень существенности.

Новая редакция МСА 700 "Независимый аудиторский отчет по проверке полного комплекта финансовой отчетности общего назначения" в отличие от прежней редакции посвящена только безоговорочно положительному заключению. Вопросы модифицированных заключений и заключений с абзацем, привлекающим внимание, рассмотрены соответственно в МСА 705 и МСА 706.

Новая редакция МСА 700 содержит следующие основные отличия:

1. Включение (в случае необходимости) за параграфом, в котором выражается мнение, указания на прочую ответственность аудитора по подготовке заключений. Под прочей ответственностью в соответствии с пп. 46-48 МСА 700 понимается следующее: на аудитора может возлагаться дополнительная ответственность помимо выражения мнения по финансовой отчетности. Так, может потребоваться заключение по определенным вопросам, которые в ходе аудита оказались в фокусе внимания аудитора, в частности, выражение мнения об адекватности учетных записей или эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица. Таким образом, стандарт требует: если в рамках аудиторского заключения по финансовой отчетности аудитор выражает мнение по вопросам, лежащим в сфере другой отчетной ответственности, он должен раскрыть диапазон этой ответственности в отдельном разделе заключения, следующем за параграфом, в котором выражается мнение.

2. В названии заключения должно содержаться четкое указание, что оно подготовлено независимым аудитором, например: "Независимое аудиторское заключение (отчет)". Подобное указание в соответствии с п. 19 МСА 700 служит подтверждением того, что аудитором соблюдены все надлежащие требования профессиональной этики, касающиеся независимости. Это, в свою очередь, и отличает независимое аудиторское заключение от заключений, представляемых остальными лицами.

3. Включение учетной политики в состав финансовой отчетности, рассматриваемой аудитором. Данное положение соответствует требованиям к составу финансовой отчетности, подготовленной согласно требованиям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Соблюдение этого требования достигается за счет внесения в аудиторское заключение фразы, что аудитором проаудирован полный комплект финансовой отчетности, составленный в соответствии с требованиями применяемых основных принципов подготовки отчетности, в который также входят обзор учетной политики и прочие пояснительные записки.

4. Формулировка ответственности руководства аудируемого лица за финансовую отчетность существенно расширена. В частности, в заключении указывается, что руководство отвечает за создание и поддержание системы внутреннего контроля, отвечающей требованиям подготовки достоверной финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, возникающих в результате как мошенничества, так и ошибок. Эти изменения учитывают требования к ответственности руководства, содержащиеся в МСА 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности" (пп. 13-16) и МСА 580 "Заявления руководства" (пп. 3, 5а).

5. В текст заключения внесены указания на соблюдение аудитором этических норм, установленных Кодексом этики профессиональных бухгалтеров.

6. Указание аудитором стандартов, которыми он руководствовался в ходе аудита. Прежде всего это сами Международные стандарты аудита. Согласно п. 14 МСА 200 аудитор вправе описать аудиторскую проверку как проведенную в соответствии с МСА, только если он полностью соблюдал требования всех стандартов, применимых к этой проверке.

Если аудитор использует также национальные стандарты аудита, пп. 61-65 МСА 700 сформулированы правила описания применения аудитором таких стандартов наряду с МСА. В аудиторском заключении следует указать название юрисдикции либо страны происхождения используемых национальных стандартов аудита.

7. Предлагается использовать следующий образец формулирования аудиторского мнения: "По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или: "представляет справедливо во всех существенных отношениях") на финансовое положение компании на 31 декабря 20... г., результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности".

МСА 705 "Модификации мнения в заключении независимого аудитора" устанавливает три вида модификации мнения аудитора:

1) мнение с оговоркой;

2) отрицательное мнение;

3) отказ от выражения мнения. Соответственно этому мнение с абзацем, привлекающим внимание (МСА 706), не является модификацией мнения аудитора (в старой редакции МСА 700 мнение с абзацем считалось модифицированным, что входило в противоречие с положением стандарта о том, что абзац, привлекающий внимание, не изменяет мнение аудитора. Теперь это противоречие устранено).

Совершенно новым является положение о факторе, разграничивающим мнение с оговоркой и отрицательное мнение. Таким фактором согласно стандарту является распространяющийся характер искажений финансовой отчетности:

- аудитор должен выразить отрицательное мнение, если он приходит к заключению, что искажения, по отдельности или в совокупности, не только являются существенными, но и носят распространяющийся характер относительно финансовой отчетности;

- аудитор должен выразить мнение с оговоркой, если он приходит к заключению, что искажения, по отдельности или в совокупности, являются существенными, но не носят распространяющегося характера относительно финансовой отчетности.

При этом мнение с оговоркой может быть выражено аудитором по причине существенных искажений, невозможности получить достаточные аудиторские доказательства надлежащего характера.

Термин "распространяющийся характер искажений" означает, что искажения:

- не ограничены определенными элементами, счетами или статьями финансовой отчетности;

- если и являются ограниченными, то представляют или могут представить существенную часть финансовой отчетности;

- являются фундаментальными для понимания пользователями финансовой отчетности (в отношении раскрытия финансовой отчетности).

МСА 705 устанавливает также, что при модификации мнения аудитор должен в дополнение к элементам аудиторского заключения, требуемым МСА 700, включить в заключение параграф с описанием причин, вызвавших модификацию мнения. Этот параграф должен быть расположен перед параграфом с выражением мнения и озаглавлен: "Основание для мнения с оговоркой", "Основание для отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".

Параграф с выражением мнения при этом должен быть также озаглавлен: "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения".

МСА 706 "Абзац, привлекающий внимание, и прочие поясняющие параграфы независимого аудиторского заключения" должен применяться аудитором с целью:

1) обратить внимание пользователей на факты, раскрытые в финансовой отчетности, но настолько значительные, что они являются фундаментальными для понимания отчетности;

2) обратить внимание пользователей на факты помимо представленных или раскрытых в финансовой отчетности, которые являются важными для понимания аудиторских обязанностей или аудиторского заключения.

Стандарт устанавливает, что в первом случае аудитор должен включить в аудиторское заключение абзац, привлекающий внимание, расположив его сразу после параграфа, в котором выражено мнение аудитора, и озаглавив его: "Абзац, привлекающий внимание".

Аудиторское заключение с абзацем, привлекающим внимание, было предусмотрено и старой редакцией МСА 700. Принципиально новым в МСА 706 является положение, четко ограничивающее возможность применения подобного абзаца: абзац, привлекающий внимание, может указывать только на факты, раскрытые в финансовой отчетности. если какие-либо факты не раскрыты в отчетности надлежащим образом, то аудитор должен применять не МСА 706, а МСА 705 "Модификации мнения в заключении независимого аудитора".

Во втором случае аудитор должен включить в аудиторское заключение прочий поясняющий параграф, озаглавив его, например, так: "Прочие пояснения". Местоположение этого параграфа в аудиторском заключении зависит от характера изложенной в нем информации. Он может быть, например, расположен после сообщения по финансовой отчетности или после сообщения о законодательных и нормативных актах, или после параграфа, в котором выражено мнение аудитора.

Понятие "прочий поясняющий параграф" является новым. МСА 706 вводит это понятие с целью обеспечения лучшего понимания пользователями позиции аудитора, выраженной в аудиторском заключении.

Поясняющий параграф может быть включен в текст аудиторского заключения, например в случаях, предусмотренных МСА 720 "Ответственность аудитора по отношению к прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность".

Ю. Кочинев,

директор по аудиту,

И. Сафарова,

бухгалтер

ООО "Аспект-Аудит", г. Санкт-Петербург

"Аудит и налогообложение", N 7, июль 2010 г.