Лабиринты закона и дебри разъяснений (Н.Н. Шаповалова, "В курсе правового дела", N 14, июль 2010 г.)

Лабиринты закона и дебри разъяснений

Налог на прибыль организаций стабильно занимает особое место в бюджетно-налоговой системе России. Это и один из значительных расходных платежей организации, и один из наиболее доходных источников бюджета. Однако 8 лет применения главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не смогли внести ясность в отдельные нюансы налогообложения как на уровне законодательства, так и на уровне правоприменительной практики. Разрешая спорные вопросы по порядку исчисления налога на прибыль, необходимо знать мнение Минфина и точку зрения ФНС России. Только взвешенный подход позволит налогоплательщику принять оптимальное решение и в случае необходимости обосновать его в суде.

Ситуация 1. Доплата до фактического заработка

С 1 января 2010 года пункт 15 статьи 255 НК РФ, согласно которому к затратам на оплату труда относились расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ, утратил силу*(1).

Однако Минфин России считает, что налогоплательщики имеют право учесть сумму доплаты работнику до фактического заработка в случае болезни или отпуска по беременности и родам в составе расходов по пункту 25 статьи 255 НК РФ - как другие виды расходов, произведенные в пользу работника на основании трудового и (или) коллективного договоров*(2).

ФНС России не разделяет точку зрения главного финансового ведомства. Как указали представители Федеральной налоговой службы, данные выплаты не связаны с исполнением работником трудовых обязанностей, и на этом основании считают их включение в состав расходов при исчислении налога на прибыль неправомерным. По их мнению, организации, принявшие решение об учете в целях исчисления налога на прибыль доплаты в виде превышения фактически выплаченного пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером, исчисленным в соответствии с Федеральным законом от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и плановый период 2010 и 2011 годов", должны быть готовы к судебному спору*(3).

Справедливости ради заметим, что вопрос учета доплат по больничным листам до фактического заработка был спорным и ранее. Налоговая служба отмечала, что из содержания пункта 15 статьи 255 НК РФ следует, что доплата должна быть установлена законодательством Российской Федерации. Только тогда произведенные затраты можно принять в уменьшение налоговой базы.

Именно так прочитал данную норму и Президиум ВАС РФ и в постановлении от 03.07.2007 N 1441/07 указал, что положения пункта 15 статьи 255 НК РФ могли применяться при оплате пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Ведь согласно статье 24 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" указанным работникам пособие по временной нетрудоспособности следовало выплачивать в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.

В то же время высшая судебная инстанция отметила, что обязанность работодателя выплачивать пособия из расчета полного заработка и право учитывать сумму превышения в расходах по налогу на прибыль могли иметь место только до 1 января 2005 года, так как Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации..." статья 24 Закона от 19.02.1993 N 4520-1 была дополнена словами "но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом".

Названное постановление Президиума ВАС РФ не повлияло на позицию чиновников. Минфин считал возможным уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму произведенной доплаты по листкам нетрудоспособности как до вынесения этого постановления*(4), так и после него*(5).

Итак, по мнению главного финансового ведомства, доплату работнику до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности можно относить на расходы до 1 января 2010 года на основании пункта 15 статьи 255 НК РФ, после указанной даны - на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ при условии, что такая выплата предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором.

ФНС России утверждает, что после 1 января 2010 года плательщик не вправе учесть доплату по больничному листу даже на основании трудового и (или) коллективного договора, так как эти выплаты не связаны с исполнением трудовых обязанностей, а в предыдущие годы - из-за отсутствия соответствующего закона РФ.

Ситуация 2. Расходы на оплату жилья

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Такую норму содержит статья 255 НК РФ.

Значит ли это, что выплаты и компенсации, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами, являются расходами на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль? Например, расходы организации по предоставлению жилого помещения для иногородних работников?

В январе прошлого года Минфин и ФНС России в совместном письме*(6) указали, что порядок учета расходов организации, связанных с предоставлением иногородним работникам жилого помещения, зависит от квалификации произведенных затрат.

В частности, в письме отмечено следующее. Если по условиям коллективного договора предусмотрена выплата иногородним работникам денежной компенсации за оплату жилья, то такого рода расходы надо рассматривать как выплаты в пользу работников, которые на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Но, если оплата жилья для проживания работников предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер, то такая выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы, выплачиваемая в неденежной форме. Подобные расходы можно учитывать в целях исчисления налога на прибыль.

Однако ФНС России не приняла во внимание Конвенцию МОТ N 95 1949 года относительно защиты заработной платы (Женева, 01.07.1949) (далее - Конвенция МОТ N 95). Поскольку Конвенция МОТ N 95 ратифицирована Указом Президиума ВС СССР от 31.01.1961 N 31 (ратификационная грамота СССР депонирована 04.05.1961), Российская Федерация обязана учитывать ее положения.

В пункте 1 статьи 4 Конвенции МОТ N 95 говорится, что национальное законодательство, коллективные договоры или решения арбитражных органов могут разрешить частичную выплату заработной платы в натуре в тех отраслях промышленности или профессиях, где эта форма выплаты принята в обычной практике или желательна ввиду характера отрасли промышленности или профессии, о которых идет речь.

Минфин России в одном из писем*(7) справедливо заметил, что в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. А доля заработной платы, выплачиваемая в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной зарплаты.

Эта позиция подтверждена постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2, в пункте 54 которого указано, что при разрешении споров, возникших в связи с выплатой заработной платы в неденежной форме, необходимо учитывать статьи 131 ТК РФ и 4 Конвенции МОТ, а также приведены юридически значимые обстоятельства, при которых выплата зарплаты в натуральной форме может быть признана обоснованной.

С учетом изложенного ясности в отношении учета расходов по предоставлению жилого помещения для иногородних работников в целях исчисления налога на прибыль все еще нет.

Ситуация 3. Проезд в командировку из дома

Расходы на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы являются командировочными расходами и учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(8). Можно ли учесть в расходах организации затраты на проезд работников, если они отправятся в командировку от места жительства?

Согласно пункту 4 Положения об особенностях направления работников в служебную командировку*(9) днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного лица, а днем приезда из командировки - дата прибытия в место постоянной работы. По мнению ФНС России, при невыполнении этого условия встает вопрос не только об учете расходов на проезд, но и о признании суточных и затрат по найму жилья. Представители налоговых органов рекомендуют во избежание налоговых рисков отправлять своих работников в командировку непосредственно от места работы и предупреждают плательщиков налога на прибыль, что вряд ли при выездной налоговой проверке инспектор учтет экономическую выгоду организации*(10).

А в Минфине считают, что при расчете налоговой базы обоснованность расходов на проезд работника от места жительства должна оцениваться с учетом документального подтверждения и обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности*(11).

Таким образом, Минфин и ФНС России единодушны в том, что прямая норма права, позволяющая учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на проезд работника в командировку от места жительства, отсутствует. Вместе с тем главное финансовое ведомство допускает формирование налоговой базы с учетом таких расходов при условии их направленности на получение экономического эффекта.

Ситуация 4. Списание в 2010 году ранее выявленных МПЗ

С 2010 года при включении в расходы стоимость МПЗ и прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, либо имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (или при ремонте), определяется как сумма дохода, учтенного согласно пунктам 13 и 20 статьи 250 НК РФ. Такие изменения в пункт 2 статьи 254 "Материальные расходы" НК РФ внес Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

Ранее стоимость указанного имущества можно было признать в составе затрат только в сумме налога, исчисленного с дохода. Имеет ли право налогоплательщик учесть в полной сумме расход, если в 2010 году в производство направляются материалы, например, выявленные при инвентаризации или демонтаже в 2008 году?

Минфин России в апреле 2010 года пришел к выводу, что в этом году в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации материалов, полученных в 2009 году при демонтаже выводимого из эксплуатации оборудования, уменьшается на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов. Такой же порядок следует применять и при передаче в производство МПЗ, выявленных до 2010 года в ходе инвентаризации*(12).

Налоговые органы не спешат поддержать позицию Минфина. Представители ФНС России считают, что стоимость МПЗ, оприходованных до 1 января 2010 года, следует определять в порядке, действовавшем до внесения изменений в пункт 2 статьи 254 НК РФ. То есть в сумме налога, исчисленного с дохода, независимо от даты реализации или отпуска в производство указанных МПЗ*(13).

Но с налоговой службой можно поспорить. Сумма учтенного внереализационного дохода есть не что иное, как рыночная стоимость полученных при демонтаже или выявленных по результатам инвентаризации МПЗ*(14). Именно в этой оценке материально-производственные запасы учитываются в бухучете на счете 10 "Материалы". Отпуск со склада таких материалов как для целей бухучета, так и для целей налогового учета оформляется одним первичным документом. Но при отражении данных материалов в налоговом учете до 1 января 2010 года нужно было составить справку бухгалтера и скорректировать расход с учетом требований пункта 2 статьи 254 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 года). Теперь это требование отсутствует и, следовательно, сумма расхода соответствует оценочной стоимости полученных при демонтаже (выявленных при инвентаризации) материалов.

Как ни печально, но свое право на учет затрат в полной сумме по материалам, выявленным по инвентаризации (полученным при демонтаже) в предыдущие годы, но направляемым в производство или реализуемым после 1 января 2010 года, плательщику придется отстаивать в суде.

Это далеко не все спорные вопросы по налогообложению прибыли организаций, с которыми сталкиваются плательщики налога на прибыль. Следите за нашими публикациями, смотрите интернет-семинары и будьте в курсе дела!

Н.Н. Шаповалова,

главный редактор журнала "В курсе правового дела",

заместитель генерального директора компании "ПРАВОВЕСТ Аудит",

член Палаты налоговых консультантов России

"В курсе правового дела", N 14, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации..."

*(2) письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/158

*(3) В курсе правового дела. 2010. N 4. С. 16 - "Налог на прибыль: составляем декларацию, обсуждаем изменения" (интервью с К.В. Новоселовым)

*(4) письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/52

*(5) письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/2/169

*(6) письмо ФНС России от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@

*(7) письмо Минфина России от 05.11.2009 N 03-03-05/200

*(8) пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(9) утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749

*(10) В курсе правового дела. 2009. N 17, С. 17 - "Разбираемся с непрописанными вопросами законодательства" (интервью с К.В. Новоселовым)

*(11) письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-03-06/1/41

*(12) письмо Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275

*(13) В курсе правового дела. 2010. N 5. С. 16 - "Налог на прибыль организаций: история с продолжением" (интервью с К.В. Новоселовым); В курсе правового дела. 2010. N 2. С. 16 - "Новые правила исчисления налога на прибыль изучаем вместе с ФНС" (интервью с Д.Ю. Григоренко)

*(14) п. 5 ст. 274 НК РФ