Вопрос: Как отразить в учете организации затраты на выплату стипендии по ученическому договору на профессиональное обучение с лицом, не являющимся работником организации, в размере 10 000 руб. в месяц (в текущем налоговом периоде у него не было иных доходов и его налоговая база по НДФЛ не превысила 40 000 руб., дети отсутствуют), если работник не принят в штат организации по окончании обучения? ("Все для бухгалтера", N 7, июль 2010 г.)

Как отразить в учете организации затраты на выплату стипендии по ученическому договору на профессиональное обучение с лицом, не являющимся работником организации, в размере 10 000 руб. в месяц (в текущем налоговом периоде у него не было иных доходов и его налоговая база по НДФЛ не превысила 40 000 руб., дети отсутствуют), если работник не принят в штат организации по окончании обучения?

Трудовые правоотношения. На основании ст. 198 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) работодатель - юридическое лицо (организация) имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение.

В силу ст. 204 ТК РФ ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, начисленная стипендия по ученическому договору на профессиональное обучение с лицом, не являющимся работником организации, для целей бухгалтерского учета является расходом по обычным видам деятельности.

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, начисленная стипендия по указанному договору отражается по дебету счетов учета затрат на производство (например, 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налог на прибыль организаций. На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Однако, поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации-работодателя на основании трудовых договоров, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

При этом, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123, оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимся, не принятым в штат организации по окончании обучения, для целей налогообложения прибыли не имеется.

Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Учитывая данную норму, стипендия лицу, не являющемуся работником организации, по ученическому договору облагается НДФЛ, при этом удержание налога производится организацией как налоговым агентом на основании пп. 1 и 4 ст. 226 НК РФ при выплате дохода.

В рассматриваемой ситуации ученик имеет право на налоговый вычет в размере 400 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Страховые взносы. Согласно подпункту "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) организации-страхователи, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов.

В силу ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подп. "а" и "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ), а так же по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Поскольку выплата стипендии по ученическому договору начисляется физическому лицу, не являющемуся работником (ищущему работу), не по трудовому и гражданско-правовому договору на выполнение работ, оказание услуг (а равно по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства), такая выплата в соответствии с положениями Закона N 212-ФЗ не будет являться объектом обложения страховыми взносами.

Таким образом, в соответствии с Законом N 212-ФЗ выплачиваемая организацией-страхователем стипендия по ученическому договору с лицом, не являющимся работником организации, страховыми взносами не облагается.

На данную стипендию также не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Применение ПБУ 18/02. Как следствие разного порядка налогового и бухгалтерского учета рассматриваемых затрат в бухгалтерском учете организации на основании пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, и согласно Инструкции по применению Плана счетов возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Начислена стипендия ученику на основании ученического договора	20	76	10 000	Ученический договор. Расчетно-платежная ведомость
Удержан НДФЛ ((10 000 - 400) х 13%)	76	68-1	1 248	Бухгалтерская справка-расчет
Произведена выплата стипендии ученику (10 000 - 1248)	76	50	8 752	Расчетно-платежная ведомость
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства (10 000 х 20%)	99	68-2	2 000	Бухгалтерская справка-расчет

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 июля 2010 г.

"Все для бухгалтера", N 7, июль 2010 г.