Импорт на территории таможенного союза (Н.В. Горшенина, "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.)

Импорт на территории таможенного союза

Косвенное налогообложение при реализации товара на территории таможенного союза компаниями союзных государств регулируется особыми правилами. Они установлены Протоколом *(1) и распространяются в том числе и на импортеров. Какие нюансы нужно учесть фирмам, ввозящим в РФ товары с территории союзных государств, расскажем в этой статье.

Статья 2 Протокола посвящена исключительно вопросам взимания косвенных налогов по импортным операциям. Так, уплату налогов при импорте товаров в рамках таможенного союза контролирует налоговый орган по месту учета их собственника в государстве, на территорию которого они ввезены. При этом собственником товаров признают лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому оно переходит по условиям договора (контракта).

Кто платит?

Если фирма - резидент одного союзного государства приобретает товары у компании - резидента другого союзного государства, то косвенные налоги уплачивает фирма, которая является собственником импортируемых товаров. Плательщиком косвенных налогов может быть комиссионер, агент или поверенный, если это предусмотрено законодательством государства.

Собственник товаров, импортирующий их по договору с фирмой - резидентом другого государства, уплачивает косвенные налоги даже в том случае, если товары фактически ввозятся с территории третьего союзного государства. Если в подобной ситуации реализация товаров происходит через посредника, то плательщиком косвенных налогов все равно будет покупатель - собственник товаров. И только если законодательством союзного государства оговорен этот момент, то плательщиками налогов будут выступать комиссионер, агент, поверенный.

Может сложиться ситуация, что фирма приобретает товар, который уже ранее импортирован на территорию государства, резидентом которого она является, налогоплательщиком другого союзного государства, но при этом не были уплачены косвенные налоги. Тогда компания-покупатель должна перечислить косвенные налоги в бюджет по законодательству своей страны. Если в таком случае реализация товаров происходила через посредника, то уплачивать косвенные налоги будет он, правда, при условии, что это предусмотрено законодательством государства, на территорию которого импортированы товары.

Еще одна ситуация, для которой Протоколом предусмотрен порядок взимания косвенных налогов, возникает, если продавцом товаров является компания - резидент государства, которое не является членом таможенного союза, а товары ввозятся в союзное государство с территории другого союзного государства. В таком случае косвенные налоги уплачивает покупатель товаров. Если товары реализованы через посредника, то платить косвенные налоги должен именно он в случаях, предусмотренных законодательством.

Таким образом, плательщиком косвенных налогов будет покупатель товаров (при условии, что он приобретает товары в собственность), если законодательством союзного государства не предусмотрено, что при участии в сделках посредника именно он уплачивает косвенные налоги.

Как считать налог?

Налоговая база по НДС определяется покупателем на дату принятия на учет импортированных товаров. Отметим, что принятие к учету возможно только тогда, когда к компании перешло право собственности на товар. Момент этого перехода устанавливается договором. Однако в Протоколе есть следующая оговорка: если законодательством союзного государства предусмотрены иные, более ранние сроки определения налоговой базы по НДС, то надо руководствоваться ими.

В отношении сделок по импорту товара на территорию РФ моментом определения налоговой базы будет являться дата принятия товаров к учету.

База рассчитывается исходя из стоимости приобретенных товаров, продукции, изготовленной по заказу покупателя, а также товаров, полученных по договору товарного кредита, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам.

Протокол дает расшифровку стоимости товаров в зависимости от условий сделки. Так, стоимостью приобретенных товаров, продукции является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно условиям договора.

Стоимостью товаров, полученных по товарообменному (бартерному) контракту, а также по договору товарного кредита, является величина, предусмотренная договором (контрактом). Если она в нем не указана, то таковой признается стоимость, указанная в товаросопроводительных документах. Если же и в них отсутствуют сведения о цене, то для расчета НДС принимается стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете покупателя.

Пунктом 6 статьи 2 Протокола установлено, что для обеспечения полной уплаты налогов могут применяться нормы, которые регулируют определение цены для целей налогообложения. В российском законодательстве это, в частности, статья 40 Налогового кодекса.

При расчете суммы НДС используются ставки налога, установленные законодательством государства, на территорию которого ввезены товары.

Косвенные налоги по импортным сделкам в рамках таможенного союза нужно перечислить в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет товаров. Исключение сделано для акцизов по маркируемым подакцизным товарам. Уплатить их необходимо в сроки, установленные законодательством союзного государства. По лизинговым контрактам налоги должны быть перечислены не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем срока платежа, предусмотренного договором лизинга.

Готовим документы

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, компания должна представить в налоговую инспекцию декларацию. К ней следует приложить документы, перечень которых приведен в пункте 8 статьи 2 Протокола. А именно:

- заявление на бумажном носителе (в 4 экземплярах) и в электронном виде (на момент написания статьи форма такого заявления не утверждена);

- выписку банка, подтверждающую фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам. Если налоговый орган провел зачет переплаты по НДС в счет уплаты "союзного" НДС, то этот документ представлять не нужно;

- транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного союзного государства на территорию другого союзного государства. Такие документы не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров их составление не предусмотрено законодательством РФ;

- счета-фактуры, оформленные при отгрузке товаров, если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством "отгружающей" стороны;

- договоры (контракты), на основании которых приобретены импортированные товары. В случае передачи товаров в рамках товарного кредита к декларации надо приложить соответствующий договор;

- информационное сообщение. Его представляют только в случаях, которые поименованы в Протоколе.

Например, если фирма - резидент одного союзного государства приобретает товары у другой компании (резидента как другого союзного государства, так и иного государства), а импортируются товары с территории третьего союзного государства. В информационном сообщении должны быть сведения об организации - резиденте союзного государства, с территории которого импортируется товар, а также о заключенном с этим лицом контракте.

Информационное сообщение должно быть заверено печатью организации и подписью ее руководителя. Если документ составлен на иностранном языке, то его нужно обязательно перевести на русский. Информационное сообщение нет необходимости прикладывать к декларации, если все указанные выше сведения содержатся в договоре (контракте).

Несколько слов о документах, которые надо дополнительно приложить к декларации в случае приобретения товаров через посредника. Это, безусловно, договоры комиссии, поручения или агентский договор, а также все документы, которые перечислены выше.

Все документы могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, предусмотренном законодательством союзного государства. Российские организации направляют в налоговый орган копии, заверенные печатью организации и подписью должностного лица. Нотариальное заверение документов не требуется.

По договору лизинга при первой уплате НДС фирма представляет в налоговый орган все указанные выше документы. В дальнейшем одновременно с декларацией нужно подавать только заявление и выписку банка, подтверждающую уплату налога.

Пример

Российская организация приобретает у казахстанской компании 250 т зерна. Цена зерна по контракту - 7 долл. за тонну. Стоимость услуг по доставке - 15 000 руб. Принятие к учету - 09.08.2010. Согласно контракту оплата производится в течение 20 календарных дней после отгрузки. Курс доллара составил на дату:

- принятия к учету - 30,0 руб./USD;

- перечисления оплаты - 29,0 руб./USD. Стоимость товара по договору на дату принятия к учету:

250 т х 7 долл. х 30,0 = 52 500 руб.

НДС со стоимости товара, подлежащий уплате в бюджет РФ, составляет: 52 500 руб. х 10% = 5250 руб.

Стоимость товара на дату перечисления оплаты контрагенту:

250 т х 7 долл. х 29,0 = 50 750 руб.

В учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 52 500 руб. - принято к учету импортированное зерно;

Дебет 19 Кредит 68

- 5250 руб. - начислен НДС к уплате по импортным товарам;

Дебет 60 Кредит 52

- 50 750 руб. - перечислены деньги иностранному поставщику;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 1750 руб. - отражена положительная курсовая разница.

Не позднее 20 сентября бухгалтеру следует перечислить НДС в бюджет:

Дебет 68 Кредит 51

- 5250 руб. - перечислен НДС по импортным товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 5250 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным по импорту товарам.

Вычет НДС

Согласно пункту 11 Протокола суммы кос венных налогов, уплаченные по импортированным товарам, подлежат вычетам в порядке, который в нашем случае предусмотрен главой 21 Налогового кодекса.

Для получения права на вычет НДС необходимо, чтобы товары приобретались для использования в дальнейшем в НДС-облагаемой деятельности, были приняты к учету. Также у компании должны быть в наличии документы, подтверждающие право на вычет. По импорту в рамках таможенного союза таковыми являются: заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа, налоговая декларация, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС по ввезенным товарам, и платежный документ на перечисление в бюджет суммы налога, указанной в этом отчете.

Особые случаи

В Протоколе прописан порядок взимания косвенных налогов и действий компаний - плательщиков налогов в случаях возврата импортированных товаров. Возможны 2 варианта развития событий:

- возврат товаров в том же месяце, в котором они были импортированы и приняты к учету;

- возврат товаров в месяцах, следующих за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

В первом случае в отношении НДС все просто. Сумму налога по ввезенным и возвращенным импортным товарам не нужно включать в налоговую декларацию за соответствующий месяц. А вот про то, нужно ли уплачивать налог по таким товарам, Протокол умалчивает. Налоговые органы проверяют правильность исчисления и уплаты налогов на основании полученных деклараций. Следовательно, указанные в них суммы и перечисленные суммы налога должны совпадать. Сроки представления декларации по импортированным в рамках таможенного союза товаров совпадают с предельными сроками уплаты косвенных налогов. Из этого можно сделать вывод, что и уплачивать НДС в бюджет по возвращенным товарам не нужно.

Хотя если компания все же перечислит в бюджет большую сумму налога, то у нее образуется переплата. Ее можно будет зачесть (вернуть) в порядке, установленном законодательством союзного государства, то есть статьей 78 Налогового кодекса.

Пример

Российская организация "Актив" приобрела у казахстанской компании партию металлоконструкций в количестве 120 шт. по цене (условно) 900 руб. за единицу. Товар был принят к учету 10 августа. Однако в течение недели выяснилось, что 35 металлоконструкций - бракованные. Согласно условиям договора бракованный товар подлежит возврату поставщику. 26 августа бракованный товар возвращен контрагенту. Оплата за приобретенные металлоконструкции произведена с учетом корректировки на стоимость бракованного товара 30 августа.

Стоимость партии товара составила:

120 шт. х 900 руб. = 108 000 руб.

Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет:

108 000 руб. х 18% = 19 440 руб.

Стоимость бракованного товара, возвращенного поставщику:

35 шт. х 900 руб. = 31 500 руб.

Стоимость товара, оставшегося в собственности ООО "Актив":

108 000 - 31 500 = 76 500 руб.

Сумма НДС, относящаяся к возвращенному товару:

31 500 руб. х 18% = 5670 руб.

Сумма к оплате поставщику - 76 500 руб.

В учете бухгалтер ООО "Актив" сделает следующие записи:

10 августа

Дебет 41 Кредит 60

- 108 000 руб. - приняты к учету приобретенные металлоконструкции;

Дебет 19 Кредит 68

- 19440 руб. - начислен НДС по приобретенным товарам;

26 августа

Дебет 41 Кредит 60

- 31 500 руб. (сторно) - скорректирована стоимость приобретенных товаров с учетом брака;

Дебет 19 Кредит 68

- 5670 руб. (сторно) - скорректирован НДС с учетом брака;

30 августа

Дебет 60 Кредит 51

- 76 500 руб. - перечислены казахстанской фирме деньги за поставку.

9 сентября бухгалтер ООО "Актив" определил сумму НДС к уплате в бюджет по сделкам с компаниями - резидентами стран таможенного союза. Также сформировал декларацию по НДС и платежное поручение на уплату налога.

Дебет 68 Кредит 51

- 13 770 руб. - уплачен НДС по импорту в бюджет.

К вычету принять уплаченный НДС можно в сентябре, отразив в декларации за соответствующий месяц. Поскольку условия уплаты налога и наличие декларации по уплаченной сумме налога с отметкой налоговой инспекции будут выполнены в сентябре.

В учете будет следующая запись:

Дебет 68 Кредит 19

- 13 770 руб. - принят к вычету НДС по импортированным металлоконструкциям.

Во втором случае - при возврате товара в месяцах, следующих за месяцем, в котором были приняты к учету товары, - алгоритм действий будет следующий. За месяц принятия товаров к учету в декларации указывают суммы НДС, начисленные со всей партии принятых на учет товаров и не возвращенных поставщику. Даже в том случае, если факт брака или несоответствия комплектации уже выявлен. Когда же возврат товаров состоится, надо скорректировать данные учета и подать уточненку по налогу за тот период, в котором товары были приняты к учету. В Протоколе ничего не сказано про уточнение сведений по вычетам, однако, по нашему мнению, сдать следует уточненную декларацию и за тот месяц, в котором были заявлены к вычету суммы НДС по возвращенному товару.

Н.В. Горшенина,

заместитель главного редактора, налоговый консультант

Экспертиза статьи:

В.Н. Горностаев,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Протокол о взимании косвенных налогов при экспорте и импорте (Санкт-Петербург, 11.12.2009)