Нематериальные активы: стоимостная оценка, учет и аудит (Т.В. Федосенко, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2010 г.)

Нематериальные активы: стоимостная оценка, учет и аудит

Обсуждается комплекс вопросов, связанных с представлением информации о нематериальных активах в финансовой отчетности. Приведена нормативная база, регулирующая учет, оценку и аудит нематериальных активов, в частности подробно прокомментированы нормы ПБУ 14/2007.

В последние годы в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных активов (НМА). Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, интеграцией международных финансовых рынков. В связи с этим повышается актуальность вопросов, касающихся правильной квалификации объектов учета в качестве НМА, их стоимостной оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о данных активах.

С 1 января 2008 г. в Российской Федерации действует ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Необходимость принятия этого документа объясняется вступлением в силу с 1 января 2008 г. части четвертой ГК РФ, содержащей раздел VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации", который кардинально изменил правовое регулирование в данной области. Кроме того, в бухгалтерском учете НМА имелись значительные расхождения между редакцией ПБУ 14/2000 и требованиями IAS 38 "Нематериальные активы".

Однако, как показывает российская учетная практика применения ПБУ 14/2007, требует уточнения ряд позиций, связанных с учетом данного вида активов.

Во-первых, вступление в силу ПБУ 14/2007 для организаций фактически означает изменение учетной политики, которое обязательно для исполнения всеми хозяйствующими субъектами. В случае внесения таких изменений порядок раскрытия информации о них согласно нормативным актам (IAS 8 и ПБУ 1/2008) определяется в соответствии с условиями переходного периода и документами, которые вводят новый стандарт в действие. В пп. 3, 4 приказа Минфина России от 27.12.07 г. N 153н содержатся условия переходного периода в части внесения необходимых корректировок по списанию величины организационных расходов, учитываемых в составе НМА до 1 января 2008 г., а также распространения норм ПБУ 14/2007 на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2008 г. Вместе с тем разработчики нового стандарта, изменив порядок учета отрицательной деловой репутации с 1 января 2008 г., не определили, как следует учитывать данный объект, который в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. ранее отражался в составе доходов будущих периодов. Отрицательная деловая репутация равномерно относилась в состав прочих доходов до вступления в силу нового стандарта. После 1 января 2008 г. данный объект учета в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Поскольку нормативный акт не определил в этой части условия переходного периода, по нашему мнению, организации должны, внося изменения в учетную политику, отразить порядок списания сальдо счета 98 "Доходы будущих периодов" по данному объекту, используя один из альтернативных вариантов:

единовременно списать величину отрицательной деловой репутации по состоянию на 1 января 2008 г. на счет учета нераспределенной прибыли;

продолжать равномерное списание отрицательной деловой репутации, возникшей в учете до 1 января 2008 г. в течение установленных сроков на финансовые результаты отчетного и последующих периодов.

Во-вторых, ПБУ 14/2007 г., как и прежняя редакции документа, не формулирует само понятие "нематериальный актив", определяя только перечень условий, единовременное выполнение которых позволяет организации принять к бухгалтерскому учету объект в качестве НМА.

Ключевым понятием в ПБУ 14/2007 является "результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации". Этот термин положен в основу части четвертой ГК РФ. Отметим, что в части четвертой ГК РФ произошла трансформация самого понятия "интеллектуальная собственность". Так, до 1 января 2008 г. ст. 138 ГК РФ определяла интеллектуальную собственность как исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.), признаваемое в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и другими законами. Начиная с 1 января 2008 г. интеллектуальная собственность - это "результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана". Следовательно, если ранее интеллектуальная собственность представляла собой исключительное право, то в настоящее время под ней подразумевается неотчуждаемый объект данного права.

В настоящее время в ст. 1225 ГК РФ содержится исчерпывающий перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана. Эти объекты можно подразделить, на наш взгляд, на пять категорий:

объекты авторского права - произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

объекты смежных прав - исполнения, фонограммы, сообщения в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

объекты патентных прав - изобретения, полезные модели, промышленные образцы;

средства индивидуализации юридических лиц, продукции, выполняемых работ или услуг, предприятий - фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, наименование мест происхождения товаров, коммерческие обозначения;

иные объекты интеллектуальной собственности - селекционные достижения и топологии интегральных микросхем.

Кроме того, к объектам интеллектуальной собственности рассматриваемая статья относит секреты производства (ноу-хау).

Статьей 1226 ГК РФ вводится новое понятие "интеллектуальные права", которое включает комплекс прав на охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, в том числе исключительные имущественные права, личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и т.п.). Согласно п. 1 ст. 1229 ГК РФ обладатель исключительных прав (правообладатель) вправе использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, распоряжаться соответствующим исключительным правом, а также запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

В основу данного подхода положен принцип, согласно которому в содержание исключительного права входят два правомочия - использование и распоряжение. Однако понятие "использование результата интеллектуальной деятельности" в части четвертой ГК РФ не раскрыто.

Отметим, что условие государственной регистрации исключительных прав на объекты НМА стало необязательным. В соответствии со ст. 1467 ГК РФ секрет производства (ноу-хау) не подлежит государственной регистрации, исключительное право организации на него действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. Главное, чтобы организация имела официальное право получать от них доход, а также контролировала возможность других лиц получать доход от них. На первый взгляд представляется, что формулировка стала мягче, тем не менее большинство объектов НМА согласно требованиям ГК РФ должны проходить обязательную государственную регистрацию. Права на такие объекты должны быть подтверждены соответствующими документами (патентами, свидетельствами, договорами о передаче прав и т.п.). В случае отсутствия такого документа признание актива в составе НМА может оказаться незаконным.

Международный стандарт IAS 38 в отличие от национального стандарта определяет НМА как "немонетарный, идентифицируемый актив, не имеющий физической формы". В российском бухгалтерском законодательстве вообще отсутствует определение актива как категории. Согласно Framework активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате прошлых событий, от которых ожидаются поступления экономических выгод.

В определении НМА фигурирует слово "идентифицируемый". Поскольку нематериальный актив не имеет физической формы, вопрос его идентификации довольно важен. Вне зависимости от того, создает ли организация актив собственными силами или приобретает в результате объединения с другой компанией, чтобы быть идентифицируемым, НМА должен быть реализуем отдельно или вместе со связанными активами и обязательствами. Помимо этого НМА должен проистекать из договорного права, причем отчуждаемость такого права не играет роли.

В силу приведенного определения международный стандарт не признает в качестве НМА внутренне созданные торговые марки, бренды, заголовки изданий. На счете НМА многие российские организации зачастую учитывают торговые марки, отражая не их реальную стоимость, а затраты на регистрацию, которые не имеют ничего общего с реальной стоимостью торговой марки.

В связи с изложенным представляется, что отсутствие в ПБУ 14/2007 определения объекта регулирования и четких критериев признания НМА является одним из его существенных недостатков и вызывает споры в процессе его практического применения и квалификации объектов в качестве НМА.

В-третьих, единицей бухгалтерского учета НМА, как и прежде, является инвентарный объект, под которым признается "совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций". Следовательно, в составе НМА с 1 января 2008 г. разрешено учитывать в том числе и сложные объекты, которые включают несколько результатов интеллектуальной деятельности (кинофильмы, мультимедийные продукты, театрально-зрелищное представление и пр.). Кроме того, из анализа текста ПБУ 14/2007 можно сделать вывод, что к составу НМА можно отнести и сложные объекты, на которые у организации есть как исключительные, так и неисключительные права. Например, это могут быть сделанные на заказ интернет-сайты или компьютерные программы, поскольку в соответствии со ст. 1240 ГК РФ сложные объекты интеллектуальной собственности могут представлять собой сочетание исключительных и неисключительных прав.

В-четвертых, значимой новацией ПБУ 14/2007 является введение механизмов переоценки, так как ранее переоценка НМА не регламентировалась российскими нормативными актами. Если данное право заложено как элемент учетной политики, то коммерческая организация вправе проводить переоценку однородных объектов НМА не чаще одного раза в год по текущей рыночной стоимости.

Текущая рыночная стоимость для переоценки определяется исключительно по данным активного рынка переоцениваемых НМА. Однако российские учетные стандарты не раскрывают самого понятия "активный рынок". Международные стандарты, оперируя этим понятием, констатируют, что активный рынок существует если:

товары, являющиеся предметом торга на рынке, идентичны друг другу;

практически в любое время можно найти покупателя и продавца;

цены на товар общеизвестны.

На наш взгляд, вопросы переоценки НМА достаточно сложно применять на практике, поскольку эти объекты носят уникальный и нетиповой характер. Даже если предположить, что существует активный рынок прав на издание литературных произведений, возникает вопрос, можно ли использовать рыночную стоимость прав на книгу одного писателя для переоценки прав на произведения другого. Аналогичная ситуация и с другими объектами НМА - изобретениями, топологиями микросхем и т.д. Следовательно, доказать, что организация использовала для переоценки объектов данные активного рынка, невозможно.

Кроме того, в российском стандарте не поясняется, что необходимо предпринять, если к моменту очередной переоценки объектов НМА активный рынок перестал существовать. Данная ситуация описана в IAS 38, в котором предлагается последнюю переоцененную стоимость использовать в качестве основы для последующего учета по первоначальной стоимости.

По нашему мнению, переоценка НМА на практике может быть значительно упрощена, если бы законодатель указал на возможность применения экспертной оценки для установления рыночной стоимости при переоценке. Тем более, что такая возможность предусматривается в ПБУ 14/2007 при определении первоначальной стоимости полученных безвозмездно объектов. Кроме того, согласно ст. 5 Федерального закона от 29.07.98 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" объектами оценки могут выступать любые объекты гражданских прав, которые могут принимать участие в гражданском обороте, а следовательно, на взгляд автора, и интеллектуальные имущественные права.

В-пятых, ПБУ 14/2007 вводит кардинально новое для российской системы учета понятие "обесценение активов", делая прямую отсылку на нормы международных стандартов. Ранее для целей регулирования бухгалтерского учета в России официально МСФО не применялись. В настоящее время возможность использования международных стандартов предусмотрена также в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Однако применение этой нормы сопряжено с рядом трудностей и противоречий. Так, согласно ПБУ 14/2007 организация может проводить обесценение, в то время как IAS 38 обязывает компании проверять свои активы на наличие признаков обесценения по состоянию на каждую отчетную дату. При этом обязательно тестируются на обесценение НМА, не готовые к использованию, с неопределенным сроком полезного использования и гудвилл (IAS 36).

Действующая редакция ПБУ 14/2007 не устранила существенных расхождений отечественной практики учета и требований международных стандартов в отношении учета гудвилла. Нормы ПБУ 14/2007 предусматривают начисление амортизации по гудвиллу, в то время как по международным стандартам он подлежит только обесценению. На наш взгляд, обоснованность таких различий вызывает сомнение и было бы целесообразным сблизить нормы национальных и международных стандартов по этому вопросу.

ПБУ 14/2007, впервые выделяя группу активов с неопределенным сроком полезного использования, устанавливает, что они не подлежат амортизации. Однако следующего логического шага в направлении обязательного тестирования на обесценение этой группы НМА разработчики национального стандарта не сделали, что в свою очередь также приводит к существенным различиям в российской и международной практике учета.

Кроме того, в соответствии с ПБУ обесценению подлежат только НМА, аналогичная процедура для основных средств не предусмотрена. Заметим, что на практике, практически невозможно рассчитать возмещаемую стоимость отдельно взятого актива, поэтому IAS 36 предлагает методику тестирования на обесценение НМА в составе группы активов, например основных средств, которые генерируют денежные потоки. Российские стандарты, разрешая проведение обесценения только в отношении НМА, фактически делают эту норму не применимой на практике, что, по нашему мнению, отрицательно влияет на достоверность раскрытия информации о финансовом состоянии компании. В условиях экономического кризиса 2008-2009 гг. многие зарубежные компании в мире признали в отчетности обесценение активов, в том числе и нематериальных, так как при их приобретении справедливая стоимость рассчитывалась из показателей более оптимистических, чем те, которые реально достижимы в настоящее время. Однако при подготовке отчетности российскими организациями по национальным стандартам эти изменения экономических реалий не могут быть учтены из-за указанных противоречий в российском учетном законодательстве.

Статья отчетности "нематериальные активы" может являться весьма существенной частью баланса организации. Правильно идентифицировать и оценить активы, которые включены в финансовую отчетность, - одна из важнейших задач аудиторской проверки. Методика аудита данного объекта включает, как правило, вопросы, связанные с аудитом поступления и выбытия НМА, их амортизации и раскрытия информации в отчетности. Вместе с тем применение в российской учетной практике новаций ПБУ 14/2007 делает особенно актуальной проблему стоимостной оценки НМА.

В процессе аудита необходимо проверить, предусмотрено ли проведение переоценки и обесценения НМА учетной политикой организации. В случае изменения первоначальной стоимости объектов аудитору необходимо рассмотреть порядок проведения процедур переоценки или обесценения, первичную документацию по учету их результатов и достоверность раскрытия информации в отчетности.

Одним из важнейших аспектов аудита НМА представляется анализ оценочных значений и отражение в учете и отчетности их изменений. Необходимые аудиторские процедуры отражены в федеральном правиле (стандарте) N 21 "Особенности аудита оценочных значений".

Поскольку до 2008 г. нормативная база российского бухгалтерского учета не содержала самого понятия "оценочные значения", а также порядка отражения их изменений в учете, данные вопросы являются достаточно сложными, так как требуют при подготовки отчетности выработки профессионального суждения относительно величины, отражающей погашение стоимости НМА. Изменение оценочного значения производится исходя из существующего положения дел в организации на отчетную дату и обусловлено появлением новой информации при подготовке финансовой отчетности.

В связи с тем что нормы ПБУ 14/2007 указывают на необходимость ежегодного пересмотра срока полезного использования НМА и расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод от использования актива, аудитору следует убедиться в том, что исполнительным органом аудируемого лица эти процедуры были проведены и результаты пересмотра зафиксированы документально. Даже если в результате рассмотрения новой информации сроки полезного использования и способ начисления амортизации НМА оставлены прежними, сам факт формирования в организации профессионального суждения по данному вопросу должен быть отражен в рабочих документах аудитора. Если же организация принимает решение об изменении оценочных значений, то следует провести аудиторские процедуры в отношении правильности их отражения в учете и отчетности.

В случае, когда в составе НМА вы делена группа активов с неопределенным сроком службы, аудитору следует убедиться в том, что исполнительным органом на отчетную дату проконтролировано наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надлежащим образом определить срок полезного использования. В связи с тем, что эта информация в обязательном порядке должна раскрываться в бухгалтерской отчетности, аудитор должен оценить адекватность ее представления с позиции существенности.

В заключение отметим, что, хотя внедрение в российскую практику ПБУ 14/2007 сопряжено с определенными трудностями, его принятие в целом свидетельствует о развитии и совершенствовании системы национальных стандартов бухгалтерского учета.

Т.В. Федосенко,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита Чебоксарский кооперативный институт

(филиал) Российского университета кооперации

"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2010 г.