Использование результатов работы эксперта при аудите (С.Н. Спесивцева, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2010 г.)

Использование результатов работы эксперта при аудите

Описывается порядок работы в случае, когда к аудиторской проверке привлекаются эксперты. Даются ссылки на соответствующие нормы правила (стандарта) аудиторской деятельности N 32 "Использование аудитором результатов работы эксперта".

В ходе проведения аудита аудиторской организации (индивидуальному аудитору) надлежит обеспечить проведение основных аудиторских процедур, выполнение которых позволит получить необходимые доказательства для формирования мнения о достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. В ряде случаев сбор аудиторских доказательств может быть существенно затруднен без учета знаний и опыта "узких" специалистов в той или иной области деятельности экономических субъектов. Так, подтверждение остатков готовой продукции и объектов незавершенного производства в ходе выборочных инвентаризаций при аудите производственных предприятий военно-промышленного комплекса или предприятий, выполняющих научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы, может потребовать привлечения к работе экспертов (оценщиков, инженеров, юристов, специализирующихся в определенных областях права, и др.).

При привлечении к аудиторской проверке эксперта аудиторы следуют положениям правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) N 32 "Использование аудитором результатов работы эксперта", который содержит единые требования к использованию результатов работы эксперта в качестве аудиторских доказательств. Настоящий стандарт разработан на основе международного стандарта МСА 620 "Использование аудитором работы эксперта" и заменил правило (стандарт) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта", действовавший ранее.

Экспертом считается физическое лицо, обладающее специальными знаниями в области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо, осуществляющее деятельность в сфере, отличной от сферы оказания бухгалтерских и аудиторских услуг.

При ознакомлении с деятельностью аудируемого лица и выполнении дальнейших аудиторских процедур аудитору может потребоваться получить аудиторские доказательства в виде отчетов, мнений, оценок и заявлений эксперта в конкретной области (сфере) его специализации. Пункт 6 действующего стандарта устанавливает примерный перечень обстоятельств, при которых такая потребность может возникнуть:

при оценке определенных видов внеоборотных активов, например земли, зданий, сооружений, оборудования, предметов искусства;

при установлении количественного содержания полезных компонентов в минеральном сырье или полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;

при оценке финансовых показателей с помощью специальных приемов и методов (например, актуарная оценка);

при определении степени завершенности производства товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет несколько отчетных периодов (носит долгосрочный характер);

при уяснении условий договоров, положений законодательных и иных нормативных правовых актов.

Привлекая эксперта, аудитор учитывает:

знания и предыдущий опыт членов аудиторской группы в данной сфере;

риск существенного искажения информации исходя из характера, сложности и существенности обстоятельств, подлежащих исследованию;

ожидаемое количество и качество других аудиторских доказательств, которые предполагается получить.

При изучении деятельности аудируемого лица аудитор также рассматривает необходимость и целесообразность привлечения эксперта к обсуждению с участниками проекта (членами аудиторской группы) вопроса подверженности аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности риску существенного искажения информации.

Эксперт может быть:

привлечен аудируемым лицом по договору к участию в выполнении задания;

привлечен аудитором по договору к участию в выполнении задания;

сотрудником аудируемого лица;

сотрудником аудитора.

Аудитор должен оценить на основе профессионального суждения профессиональную компетентность эксперта перед привлечением его к работе, рассмотрев:

наличие у эксперта профессионального аттестата, лицензии или его членство в соответствующей профессиональной саморегулируемой организации;

опыт и репутацию эксперта в той области, аудиторские доказательства в которой аудитор предполагает получить.

Аудитору также необходимо оценить объективность эксперта, которая может быть утрачена, если эксперт является сотрудником аудируемого лица или связан с аудируемым лицом каким-либо иным образом (например, финансово зависим от него или имеет какие-либо инвестиции в аудируемое лицо).

Чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении того, что работа, выполняемая экспертом, соответствует целям аудита, аудитор должен подготовить для эксперта техническое задание. ПСАД N 32 содержит следующий перечень вопросов, касающихся технического задания эксперту:

цели и объем работы эксперта;

общее описание задач, результаты решения которых, по мнению аудитора, должны быть отражены в отчете эксперта;

степень доступа эксперта к соответствующей информации и документам;

порядок взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом;

конфиденциальность информации об аудируемом лице;

информация о допущениях и методах, которые могут быть использованы экспертом, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды.

Форма и содержание отчета эксперта также могут быть согласованы на этапе подготовки технического задания.

Следует учесть, что чем тщательнее будет проработано техническое задание для привлеченного эксперта, тем более вероятно получение аудитором исчерпывающего отчета в запланированные сроки.

После предоставления экспертом отчета в письменной форме аудитор должен оценить результаты его работы с точки зрения получения аудиторских доказательств в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и понять,

являются ли использованные экспертом допущения и методы уместными и разумными.

Оценка аудитором сделанных экспертом выводов предполагает также рассмотрение следующих обстоятельств:

использованный экспертом при выполнении работы источник информации (достоверность, полнота, актуальность данных, содержащихся в источнике);

применяемые экспертом допущения и методы, их соответствие допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды;

соответствие полученных экспертом результатов достигнутому аудитором общему пониманию деятельности аудируемого лица и результатам выполнения других аудиторских процедур.

В ходе оценки результатов работы эксперта (чтобы убедиться в использовании экспертом надлежащего источника информации) аудитор рассматривает необходимость выполнения следующих процедур:

запрос относительно процедур, которые были выполнены экспертом с целью определения уместности и надежности источника информации;

обзорная проверка или тестирование данных, использованных экспертом.

Если результаты работы эксперта не предоставляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор должен:

обсудить ситуацию с руководством аудируемого лица;

обсудить соответствующие вопросы с экспертом;

выполнить дополнительные аудиторские процедуры;

привлечь другого эксперта;

модифицировать аудиторское заключение.

В п. 16 ПСАД N 32 подчеркнуто, что в безоговорочно положительном аудиторском заключении не должно быть ссылки на результаты работы эксперта, поскольку такая ссылка может быть воспринята как оговорка или как разделение ответственности.

Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, то при объяснении причины модификации аудитору следует сослаться на работу эксперта или описать ее (идентифицировав эксперта и указав степень его участия в выполнении аудиторского задания). В этом случае необходимо получение письменного разрешения эксперта на включение в аудиторское заключение указанной ссылки. Если же в разрешении экспертом будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то аудитору следует получить консультацию юриста для определения дальнейшего плана действий. После получения юридической консультации аудитором самостоятельно принимается соответствующее решение на основе его профессионального суждения.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают внутренние стандарты, основываясь на требованиях ПСАД и стандартах саморегулируемых организаций аудиторов, членами которых они являются. При этом можно предложить использовать следующий перечень рабочей документации, подтверждающий сбор аудиторских доказательств на всех этапах работы с использованием эксперта.

Порядок работы при использовании аудитором работы эксперта представлен в таблице.

N этапа	Содержание этапа работы	Наименование используемого документа	Ссылка на ПСАД N 32
1	Определение необходимости привлечения эксперта	Рабочий документ аудитора, подтверждающий необходимость получения аудиторских доказательства в виде отчетов, мнений, оценок и заявлений эксперта	Пункт 6
2	Оценка объективности и профессиональной компетентности эксперта	Анкета оценки объективности и профессиональной компетентности эксперта	Пункты 8-10
3	Подготовка технического задания для эксперта, являющегося неотъемлемой частью договора	Техническое задание к договору с экспертом (письменные инструкции для эксперта)	Пункт 11
4	Оценка результатов работы эксперта	Лист оценки работы эксперта (подготовленный в том числе на основе анализа положений представленного экспертом отчета)	Пункты 12-14
5	Подготовка письма эксперту (при принятии решения о модифицировании аудиторского заключения)	Письмо эксперту о включении ссылки в аудиторское заключение	Пункт 17
6	Подготовка аудиторского заключения со ссылкой на работу эксперта (при получении от эксперта согласия)	Модифицированное аудиторское заключение со ссылкой на работу эксперта (включая указание личности эксперта и степени его участия в проекте)	Там же

С.Н. Спесивцева,

руководитель отдела методологии аудита

Консультационная группа "Прайм Эдвайс" (HLB) (г. Санкт-Петербург)

"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2010 г.