Формирование и учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации (В.В. Бородина, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2010 г.)

Формирование и учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации

Анализируются случаи, когда организация обязана по состоянию на 1 января отчетного года производить корректировки балансовых показателей. Показан порядок списания суммы чистой прибыли (убытка) и начисления налогов.

Сумма чистой прибыли организации за отчетный период в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", а сумма чистого убытка - по дебету счета 99. Заключительными оборотами в конце декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сумма нераспределенной прибыли учитывается по кредиту счета 84, а сумма непокрытого убытка - по дебету счета 84. Начисление дивидендов (как промежуточных, так и по итогам года) отражается по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Распределение прибыли по результатам года относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. А при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (пп. 3, 5, 10 ПБУ 7/98). Следовательно, данные по счету 84 в отчетном году формируются с учетом принятого в отчетном году решения о распределении прибыли, полученной по итогам прошлого года.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета в ряде случаев организация обязана по состоянию на 1 января отчетного года производить корректировки балансовых показателей, которые приводят к необходимости корректировать также сальдо по счету 84, т.е. показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). К таким случаям относятся следующие:

1. На нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) относятся результаты переоценки объектов основных средств (ОС) и нематериального актива (НМА), если:

сумма уценки ОС и НМА превышает сумму его дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы;

уценивается ОС и НМА, не дооценивавшийся ранее;

дооценивается ОС и НМА, который ранее уценивался, и сумма его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, отнесена на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в предыдущие отчетные годы (пп. 20, 21 ПБУ 14/2007).

2. Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) корректируется при изменении оценочных значений НМА (т.е. остаточной стоимости НМА) при уточнении:

срока полезного использования НМА (п. 27 ПБУ 14/2007);

способа начисления амортизации по НМА (п. 30 ПБУ 14/2007).

Отметим, что с 1 января 2009 г. к изменениям в оценочных значениях НМА применяется ПБУ 21/2008.

3. Величина нераспределенной при были (непокрытого убытка) корректируется при изменениях учетной политики:

вызванных изменением законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, за исключением случаев, когда иное предусмотрено соответствующим законодательным или нормативным актом (п. 16 ПБУ 1/2008);

в иных случаях изменения учетной политики (п. 21 ПБУ 1/2008).

Корректировка нераспределенной прибыли не производится, если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (пп. 14, 15 ПБУ 1/2008).

4. На нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) относятся результаты пересчета отложенных налоговых активов и обязательств, вызванного изменением ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 14, 15 ПБУ 18/02).

Бухгалтерский учет распределения прибыли

В бухгалтерском учете направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам года после утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 70 и 75. Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 в корреспонденции со счетами:

80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации;

82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала;

75 - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Как ранее было отмечено, аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут учитываться раздельно.

Счет 84 корреспондирует со следующими счетами:

по дебету: 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 70, 75, 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 80, 82, 83 "Добавочный капитал", 84, 99;

по кредиту: 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75, 79, 80, 82, 83, 84, 99.

Пример.

ООО применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. Распределение чистой прибыли и выплата дохода (дивидендов) осуществляются трем участникам: работнику организации; российскому гражданину, не являющемуся работником организации, и юридическому лицу. Общая сумма чистой прибыли ООО, распределенная между участниками пропорциональна их долям в уставном капитале ООО, составляет 600 000 руб. Согласно решению общего собрания участников от 22 марта 2010 г. сумма дохода, причитающаяся первому участнику, составляет 120 000 руб., второму - 210 000 руб., третьему - 270 000 руб. Причитающийся участникам доход выплачивается в апреле 2010 г. (в срок, установленный уставом). Все участники являются налоговыми резидентами Российской Федерации.

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение на общем собрании о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Часть прибыли общества распределяется пропорционально долям участников в уставном капитале общества, если иной порядок не установлен уставом общества (пп. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Из анализа ситуации следует, что задолженность перед участниками ООО по выплате дохода должна быть отражена в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собранием участников общества о распределении чистой прибыли:

Дебет 84, Кредит 75-2.

Если получателем дохода является работник организации, то:

Дебет 84, Кредит 70.

Сумма налога, удержанная с доходов участников, отражается по дебету субсчета 75-2 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" или дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (если участник является работником организации).

Дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально его доле в уставном капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ). При выплате дохода в виде дивидендов участникам - физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, российская организация, в том числе применяющая систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), признается налоговым агентом. Организация определяет сумму налога на доходы физических лиц (НДФЛ) отдельно по каждому налогоплательщику (физическому лицу) применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном ст. 275 НК РФ (п.п. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 2 ст. 214 НК РФ; см. также письмо Минфина России от 16.05.05 г. N 03-03-02-04/1/121).

При выплате дохода в виде дивидендов удержание НДФЛ производится по налоговой ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Допустим, что ООО не получало дивидендов от других юридических лиц. В этом случае на основании п. 2 ст. 275 НК РФ сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная с дохода, выплачиваемого участнику - работнику организации, составит 10 800 руб. (120 000 руб. / 600 000 x 9% x 600 000 руб.).

Удержанная с дохода участника - физического лица, не являющегося работником организации, сумма НДФЛ составит 18 900 руб. (210 000 / 600 000 x 9% x 600 000).

При получении доходов (в том числе дивидендов) в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в момент фактической выплаты дивидендов (п. 4 ст. 226 НК РФ, письмо Минфина России от 11.01.06 г. N 03-05-01-04/1).

При выплате дохода в виде дивидендов участнику - юридическому лицу (независимо от применяемой участником системы налогообложения) организация, применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД, признается налоговым агентом по налогу с доходов (п. 2 ст. 275 НК РФ). Удержание налога производится по налоговой ставке 9% (п.п. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Исчисленная и удержанная сумма налога с дохода, выплачиваемого участнику - юридическому лицу, составит 24 300 руб. (270 000 / 600 000 x 9% x 600 000).

К балансовым счетам 75 и 68 открываются следующие субсчета:

75-2-1 "Расчеты с участником, не являющимся работником организации";

75-2-2 "Расчеты с участником - юридическим лицом";

68-1 "Расчеты по НДФЛ";

68-2 "Расчеты по налогу с доходов".

Бухгалтерские записи представлены в табл. 1.

Таблица 1

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Первичный документ
	Дебет	Кредит
22 марта 2010 г.
Отражена задолженность перед первым участником организации по выплате распределенной в его пользу чистой прибыли	84	70	120 000	Решение общего собрания участников
Отражена задолженность перед вторым участником организации по выплате распределенной в его пользу чистой прибыли	84	75-2-1	210 000	-
Отражена задолженность перед третьим участником организации по выплате распределенной в его пользу чистой прибыли	84	75-2-2	270 000	-
В апреле 2010 г. (на дату выплаты доходов участникам)
Удержан НДФЛ с дохода первого участника	70	68-1	10 800	Налоговая карточка
Выплачен доход первому участнику (за вычетом удержанного НДФЛ)	70	50 (51)	109 200 (120 000 - 10 800)	Расходный кассовый ордер, выписка банка по расчетному счету
Удержан НДФЛ с дохода второго участника	75-2-1	68-1	18 900	Налоговая карточка
Выплачен доход второму участнику (за вычетом удержанного НДФЛ)	75-2-1	50 (51)	191 100 (210 000 - 18 900)	Расходный кассовый ордер, выписка банка по расчетному счету
Удержан налог с дохода третьего участника	75-2-2	68-2	24 300	Бухгалтерская справка-расчет
Выплачен доход третьему участнику (за вычетом удержанного налога с дохода)	75-2-2	51	245 700 (270 000 - 24 300)	Выписка банка по расчетному счету

Пример 2.

В I квартале 2010 г. доходы организации составили 300 000 руб., а расходы - 210 000 руб. Данные бухгалтерского и налогового учета совпадают. Объектом налогообложения для организации являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Определим сумму, которая должна быть уплачена организацией по авансовому платежу по УСН по итогам I квартала 2010 г. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН), в 2009 г., по данным налогового учета, получила убыток в размере 100 000 руб.

Результат финансово-хозяйственной деятельности организации отражается ежемесячно на счете 99 в корреспонденции со счетом 90 "Продажи ", субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" и счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Начисление авансового платежа по налогу, уплачиваемому в бюджет при применении УСН, отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68.

По итогам I квартала 2010 г. в соответствии с п. 4 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.18 НК РФ организация исчисляет сумму авансового платежа по единому налогу при применении УСН исходя из ставки налога и фактически полученных в I квартале доходов, уменьшенных на величину расходов.

Согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22.07.08 г. N 155-ФЗ) организации, применяющие УСН, с 1 января 2009 г. имеют право уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на всю сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. В письме Минфина России от 13.12.07 г. N 03-11-04/2/302 разъяснено, что у организаций, применяющих УСН, отсутствует право уменьшать исчисленную по итогам отчетного периода налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма авансового платежа по налогу по итогам I квартала составляет 13 500 руб. ((300 000 - 210 000) x 15%). Указанная сумма должна быть уплачена организацией не позднее 27 апреля 2010 г. (п. 7 ст. 346.21, п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Бухгалтерские записи представлены в табл. 2.

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Первичный документ
	Дебет	Кредит
Отражена прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета за I квартал 2010 г.	90-9, 91-9	99	90 000 (300 000 - 210 000)	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен авансовый платеж по налогу, уплачиваемому при применении УСН	99	68	13 500	То же
Перечислен в бюджет авансовый платеж по налогу, уплачиваемому при применении УСН	68	51	13 500	Выписка банка по расчетному счету

Пример 3.

В негосударственном пенсионном фонде (НПФ) необходимо покрыть убыток, полученный от размещения пенсионных резервов за счет средств целевого финансирования на обеспечение уставной деятельности. По решению совета НПФ на покрытие убытка направлены средства целевого финансирования на обеспечение уставной деятельности в размере 18 000 000 руб.

Деятельность НПФ по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда включает аккумулирование пенсионных взносов, размещение пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда, назначение и выплату негосударственных пенсий участникам фонда (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 7.05.98 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах").

Средства пенсионных резервов размещаются исключительно в целях их сохранения и прироста в интересах участников фондов (п. 2 Правил размещения средств пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов и контроля за их размещением, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 1.02.07 г. N 63). При этом должны соблюдаться требования по формированию состава и структуры пенсионных резервов НПФ, установленные пп. 5-19 указанных Правил.

В случае получения убытка от размещения пенсионных резервов часть имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, может быть направлена на покрытие этого убытка по решению совета НПФ (п. 2 ст. 18 Закона N 75-ФЗ).

Порядок осуществления НПФ бухгалтерского учета операций по негосударственному пенсионному обеспечению определен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению, утвержденными приказом Минфина России от 19.12.2000 г. N 110н. Согласно п. 8 Указаний средства, полученные от размещения пенсионных резервов и направляемые на покрытие расходов, связанных с обеспечением деятельности НПФ, отражаются по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование", субсчет "На покрытие расходов НПФ". В рассматриваемой ситуации убыток, полученный от размещения пенсионных резервов, покрывается за счет средств, предназначенных для обеспечения уставной деятельности НПФ. В бухгалтерском учете данную операцию необходимо отразить записью:

Дебет 86, Кредит 84 - 18 000 000 руб.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в бухгалтерском балансе отражается в графах 3, 4 стр. 470.

В.В. Бородина,

доцент Академии бюджета и казначейства

Минфина России,

аудитор

"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2010 г.