Внебюджетные средства: собственные средства или дополнительный источник бюджетного финансирования? (Л. Салина, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Внебюджетные средства: собственные средства или дополнительный источник бюджетного финансирования?

На практике встречаются два варианта использования денежных средств, заработанных бюджетным учреждением самостоятельно, то есть два варианта учета доходов и расходов в рамках оказания платных услуг. Первый вариант (наиболее распространенный): доходы от оказания платных услуг поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения. Второй вариант: доходы от оказания платных услуг в полном объеме поступают в бюджет и позже используются учреждением в виде дополнительного бюджетного финансирования. Рассмотрим вопросы бухгалтерского и налогового учета доходов от внебюджетной деятельности бюджетных учреждений в 2010 году в обоих случаях.

Доходы от внебюджетной деятельности поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения

Приносящая доход деятельность, или внебюджетная деятельность, осуществляется бюджетными учреждениями на вполне законных основаниях. При этом полученные внебюджетные средства должны использоваться на обеспечение деятельности учреждений. Подпункт 3 п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ*(1) гласит: бюджетное учреждение на основании закона (решения) о бюджете вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные им средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от иной приносящей доход деятельности... Далее в указанном пункте идет перечисление оснований, то есть обязательных условий, которые должны быть соблюдены при получении и использовании указанных средств. Это наличие генерального разрешения главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативные правовые акты Российской Федерации и субъектов РФ (муниципальные правовые акты), а также положения устава бюджетного учреждения. Кроме того, в пп. 4 п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ говорится, что операции с указанными средствами осуществляются в порядке, установленном финансовым органом, на основании сметы доходов и расходов приносящей доход деятельности.

Таким образом, если все необходимые условия соблюдены (принятие соответствующего закона о бюджете (решения), наличие генерального разрешения, соответствующих положений устава, порядка ведения и сметы доходов и расходов приносящей доход деятельности), учреждение может заниматься оказанием платных услуг. Определяющим условием в данном случае является решение или закон органов государственной власти о бюджете на соответствующий год, в котором говорится о способе использования бюджетными учреждениями средств, полученных от оказания платных услуг. Так, в 2010 году федеральным бюджетным учреждениям ст. 6 Федерального закона от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" (далее - Федеральный закон N 308-ФЗ) разрешено расходование средств, полученных от ведения приносящей доход деятельности непосредственно самими учреждениями в соответствии со сметой доходов и расходов, составленной в рамках этой деятельности, и в пределах остатка средств на лицевых счетах.

Для учреждений, находящихся на бюджете субъектов РФ или местном бюджете, такое право закрепляется в законодательном акте о бюджете соответственно субъекта РФ или муниципального образования. Так, в Законе г. Москвы от 02.12.2009 N 10 "О бюджете города Москвы на 2010 год" говорится, что доходы получателей средств бюджета города Москвы от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности зачисляются на внебюджетные счета финансовых органов г. Москвы и отражаются на лицевых счетах получателей средств бюджета. Порядок расходования указанных средств устанавливается Правительством Москвы.

Согласно Закону Нижегородской области от 11.12.2009 N 245-З "Об областном бюджете на 2010 год" средства бюджетных учреждений, финансируемых из областного бюджета, полученные от оказания платных услуг, в полном объеме учитываются в сметах доходов и расходов по приносящей доход деятельности. Порядок расходования средств устанавливается Министерством финансов Нижегородской области.

Таким образом, федеральные бюджетные учреждения, а также бюджетные учреждения указанных регионов и регионов, в которых законом о бюджете закреплены подобные нормы, используют внебюджетные средства на обеспечение своей деятельности. Порядок осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности, установлен Приказом Минфина РФ от 01.09.2008 N 88н. Для прочих бюджетных учреждений такой порядок устанавливает соответствующий финансовый орган. Порядок утверждения сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности утверждает главный распорядитель бюджетных средств.

Для указанных учреждений действует следующая схема получения и расходования средств от оказания платных услуг:

1. Оказание услуг (выполнение работ).

2. Поступление доходов на раздел лицевого счета учреждения по приносящей доход деятельности.

3. Оплата расходов бюджетного учреждения, произведенных с целью ведения приносящей доход деятельности (заработная плата работников, участвующих в оказании платных услуг, приобретение нефинансовых активов, услуг, уплата налогов, прочие расходы) с указанного выше раздела лицевого счета.

Вопрос налогообложения в этом случае решается на основании ст. 321.1 НК РФ, в которой говорится об особенностях ведения налогового учета бюджетными учреждениями. В соответствии с указанной статьей налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между суммой дохода, полученной от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Заметим, что требования Налогового кодекса о признании доходов и расходов - общие и для бюджетных учреждений, и для коммерческих организаций. Все расходы бюджетного учреждения, напрямую относящиеся к приносящей доход деятельности, при условии их отдельного учета признаются при определении прибыли. Исключение составляют расходы, которые нельзя однозначно отнести на тот или иной вид деятельности, в соответствии с чем они подлежат распределению между этими видами деятельности. Порядок распределения подобных расходов прописан в п. 1 ст. 272 и ст. 321.1 НК РФ. Распределение вышеуказанных расходов осуществляется пропорционально объему средств, полученных от внебюджетной деятельности (одного вида деятельности), в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Обратите внимание! Сумма превышения доходов от коммерческой деятельности над расходами до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению. Это значит, что расходы бюджетного учреждения, финансирование которых предусмотрено бюджетной сметой, оплаченные за счет средств от оказания платных услуг, не признаются в целях исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Отражение в учете бюджетного учреждения операций в рамках приносящей доход деятельности выглядит следующим образом*(2):

1. Оказаны платные услуги:

Дебет счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг"

Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг".

2. Поступили денежные средства на раздел лицевого счета по при носящей доход деятельности:

Дебет счета 2 201 01 510 "Поступление денежных средств учреждения на счета"

Кредит счета 2 205 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг".

3. Произведены (начислены) расходы в рамках приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счетов 2 302 00 730 - как увеличение кредиторской задолженности по соответствующим принятым обязательствам, 2 303 00 730 - как увеличение кредиторской задолженности по соответствующим платежам в бюджет (кроме налога на прибыль).

Начислен налог на прибыль к уплате в бюджет:

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит счета 2 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций".

Оплата расходов за счет средств от приносящей доход деятельности:

Дебет счетов 2 302 00 830 - как уменьшение кредиторской задолженности по соответствующим принятым обязательствам, 2 303 00 830 - как уменьшение кредиторской задолженности по соответствующим платежам в бюджет, в том числе по налогу на прибыль, 2 206 00 660 - как уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам.

Кредит счета 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов".

Для справки. В смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности платежи в бюджет в соответствии с законодательством РФ должны быть отражены следующим образом:

- уплата налогов и сборов, включаемых в состав расходов, - по статье 290 "Прочие расходы" КОСГУ;

- уплата налогов, не включаемых в состав расходов (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость), - по соответствующим кодам доходов от приносящей доход деятельности, отражающим объекты налогообложения (Письмо Минфина РФ от 23.07.2009 N 02-03-09/2983).

На счетах санкционирования расходов операции по приносящей доход деятельности отражаются в учете бюджетного учреждения следующим образом:

1. Утверждена смета расходов по приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 504 11 000 "Утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности"

Кредит счета 2 504 12 000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств".

2. Принято бюджетное обязательство за счет приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 504 12 000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств"

Кредит счета 2 502 12 000 "Принятые обязательства по приносящей доход деятельности".

Доходы от оказания платных услуг - источник дополнительного бюджетного финансирования

Ситуация, когда внебюджетные средства служат источником дополнительного бюджетного финансирования, бюджетникам знакома. Для федеральных бюджетных учреждений образования, культуры и искусства, здравоохранения, науки, а также архивных учреждений начиная с 2000 года федеральным законодательством установлен специальный бюджетно-правовой режим доходов, полученных ими от сдачи государственного имущества в аренду. Федеральными законами о федеральном бюджете на очередной финансовый год в период с 2000 по 2007 год, а впоследствии - Федеральным законом N 63-ФЗ доходы от аренды признаются дополнительным источником их бюджетного финансирования. После поступления на единый счет федерального бюджета указанные доходы отражаются на лицевых счетах этих учреждений как средства, предназначенные для их содержания и развития материально-технической базы (пп. 1 п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63). При вынесении соответствующего решения субъектом РФ либо муниципальным образованием находящие в их ведении бюджетные учреждения также подчиняются указанному режиму (пп. 2 п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63).

Как пример, отражающий порядок получения и использования средств, доведенных до учреждения в качестве дополнительного финансирования, выделенного вместо доходов от приносящей доход деятельности, перечисленных учреждением в доход бюджета, рассмотрим доходы от сдачи имущества в аренду.

Для доведения ЛБО по дополнительному бюджетному финансированию за счет доходов от сдачи в аренду имущества главные распорядители формируют расходные расписания, которые направляют получателям-арендодателям. Последние представляют расходные расписания в ОФК, обслуживающие их лицевые счета. Порядок доведения ЛБО приведен в Приказе Минфина РФ N 104н*(3). В свою очередь, Порядок открытия и ведения лицевых счетов установлен Приказом Федерального казначейства от 07.10.2008 N 7н. Согласно ему раздел лицевого счета по дополнительному финансированию предназначен для отражения:

- ЛБО;

- предельных объемов финансирования;

- постановки на учет бюджетных обязательств за счет дополнительного бюджетного финансирования;

- поступления дополнительного бюджетного финансирования, включая возврат дебиторской задолженности;

- выплаты за счет дополнительного бюджетного финансирования;

- справочно: суммы поступлений дополнительного бюджетного финансирования, суммы возвратов дополнительного бюджетного финансирования.

Таким образом, мы видим, что использование доходов от аренды в качестве источника дополнительного финансирования с точки зрения бюджетного законодательства продумано и организовано, чего нельзя сказать о налогообложении указанных доходов.

На основании п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду (включая земельные участки) относятся к внереализационным доходам, то есть включаются в налогооблагаемую базу. Однако на протяжении ряда лет перед бюджетными учреждениями вставал вопрос: как платить налог на прибыль с доходов от аренды, если права распоряжаться данными доходами бюджетным учреждениям не предоставлено? На этот вопрос Минфин ответил в Письме от 19.02.2009 N 02-06-07/836, указав, что бюджетные учреждения получают ЛБО за счет источника дополнительного финансирования не только на укрепление своей материально-технической базы, но и на уплату налога на прибыль. Однако вопрос не был решен окончательно, поскольку платить налог на прибыль бюджетным учреждениям приходится не с разницы между доходом и расходом по данному виду деятельности, а со всей суммы дохода. Такое положение вступает в противоречие с Налоговым кодексом, поскольку объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, а не доход (ст. 247 НК РФ).

Уплата налога со всей суммы дохода сокращает источник дополнительного финансирования на 20%. Это ставка по налогу на прибыль организаций в 2010 году (ст. 284 НК РФ).

Вполне закономерно в такой ситуации появление Постановления КС РФ от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)", в котором говорится о том, что существующий порядок уплаты налога на прибыль с доходов от аренды не соответствует Конституции РФ. В указанном постановлении суд констатировал, что учреждения не вправе давать поручение на списание с единого счета бюджета, на который поступают доходы, средств для уплаты налога. В то же время Бюджетный кодекс предполагает, что налог с доходов от сдачи в аренду федерального имущества должен быть уплачен до учета средств в составе доходов федерального бюджета.

Таким образом, Конституционный суд признал, что действующее законодательство не обеспечивает определенность в порядке самостоятельной уплаты бюджетными учреждениями налога с упомянутых доходов, и постановил, что федеральный законодатель должен урегулировать порядок уплаты налога с учетом специфики правового статуса бюджетных учреждений в срок до 01.03.2010. До внесения в законодательство необходимых изменений учреждения обязаны платить налог в существующем порядке, то есть со всей суммы дохода.

Федеральным законодательством до настоящего времени не урегулирован порядок исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду имущества. Письма Минфина, датированные 2010 годом (от 11.01.2010 N 03-03-06/4/1, от 30.03.2010 N 03-03-06/4/35), в целом повторяют положения ранее изданных и указывают на необходимость уплаты налога на прибыль с арендных доходов. При этом в Письме N 03-03-06/4/35 финансовое ведомство повторяет положения ст. 321.1 НК РФ, в которой говорится, что налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Также в нем отмечено, что в налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, затем разъясняет, как определяются доходы (в соответствии со ст. 248-250 НК РФ), и умалчивает о том, как определяются расходы. А ведь именно признание расходов, произведенных за счет дополнительного бюджетного финансирования, является камнем преткновения в данном вопросе. Арбитражная практика свидетельствует о том, что налог на прибыль следует исчислять с сумм дохода, полученного от сдачи имущества в аренду, не уменьшая его на размер произведенных за счет дополнительного финансирования расходов, направленных на содержание предоставленного в аренду имущества (постановления ФАС ВСО от 19.01.2010 N А19-15653/08, ФАС ПО от 22.12.2009 по делу N А06-3200/2009).

Бюджетный учет операций в рамках дополнительного бюджетного финансирования за счет средств от оказания платных услуг

Далее мы рассмотрим корреспонденцию счетов по отражению операций получения и использования дополнительного бюджетного финансирования. Воспользуемся для этого рекомендациями Письма Минфина РФ от 19.02.2009 N 02-06-07/836 "О порядке отражения в бюджетном учете операций, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду".

Учет у администратора дохода

1. Доход от оказания платных услуг является доходом соответствующего бюджета (ст. 42 БК РФ), поэтому сумма дохода (выручки) должна отражаться в учете администратора дохода (Письмо Федерального казначейства от 18.12.2007 N 42-7.1-15/2.4-418) проводкой:

Дебет счета 1 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг"

Кредит счета 1 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг".

2. Поступление в бюджет администрируемых платежей:

Дебет счета 1 210 02 130 "Расчеты с финансовыми органами по поступившим в бюджет доходам от оказания платных услуг"

Кредит счета 1 205 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг".

Учет у бюджетного учреждения

Начисление сумм доходов от оказания платных услуг:

Дебет счета 1 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг"

Кредит счета 1 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет".

2. Отражение исполнения обязательств по уплате в доход бюджета сумм дебиторской задолженности за оказанные услуги:

Дебет счета 1 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит счета 1 205 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг".

На счетах санкционирования расходов операции по получению ЛБО за счет источника дополнительного финансирования отражаются следующим образом.

Суммы бюджетных ассигнований, полученных в установленном порядке:

Дебет счета 1 503 15 000 "Полученные бюджетные ассигнования"

Кредит счета 1 503 13 000 "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам".

2. Детализация доведенных бюджетных ассигнований по соответствующим кодам статей, подстатей КОСГУ:

Дебет счета 1 503 13 000 "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам", содержащий код группы, статьи КОСГУ

Кредит счета 1 503 13 000 "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам", содержащий соответственно код статьи и (или) подстатьи КОСГУ.

3. Принятие бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет источника дополнительного бюджетного финансирования (в том числе обязательств по уплате налога на прибыль по статье 290 "Прочие расходы" КОСГУ):

Дебет счета 1 503 13 000 "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам"

Кредит счета 1 502 11 000 "Принятые бюджетные обязательства".

Л. Салина,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации".

*(2) В данном случае рассматривается ситуация оказания платных услуг, не облагаемых НДС.

*(3) Приказ Минфина РФ от 30.09.2008 N 104н "О Порядке доведения бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при организации исполнения федерального бюджета по расходам и источникам финансирования дефицита федерального бюджета и передачи бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при реорганизации участников бюджетного процесса федерального уровня".