Вопрос: В сентябре года ЗАО "Х" заключило с ГУП РК "У" соглашение на оплату расходов по формированию земельного участка (топографическая съемка, межевой план, технические условия подключения к инженерным коммуникациям, подготовка градостроительной документации, санитарно-эпидемиологическая экспертиза) в г. С. Акт выполненных работ на сумму 150 000 руб. представлен в феврале 2010 года. Данные работы проводились для организации торгов на право заключения договора аренды или купли-продажи земельного участка. В феврале 2010 года ЗАО "Х" были оплачены услуги по организации и проведению аукциона по продаже права аренды данного земельного участка в сумме... (ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2010 г.)

В сентябре года ЗАО "Х" заключило с ГУП РК "У" соглашение на оплату расходов по формированию земельного участка (топографическая съемка, межевой план, технические условия подключения к инженерным коммуникациям, подготовка градостроительной документации, санитарно-эпидемиологическая экспертиза) в г. С. Акт выполненных работ на сумму 150 000 руб. представлен в феврале 2010 года. Данные работы проводились для организации торгов на право заключения договора аренды или купли-продажи земельного участка.

В феврале 2010 года ЗАО "Х" были оплачены услуги по организации и проведению аукциона по продаже права аренды данного земельного участка в сумме 420 руб., а также задаток в сумме 70 руб., который в дальнейшем будет учтен в счет будущей арендной платы.

По итогам аукциона ЗАО "Х" был заключен договор аренды земельного участка по адресу: г. С, ул. Рублева и подписан акт приема-передачи участка. В п. 12 договора аренды оговорено, что участок предоставляется из земель населенных пунктов для размещения административного здания (строительство здания абонентского пункта).

Строительство здания абонентского пункта начнется не ранее 2011 года.

В марте 2010 г. ЗАО "Х" оплачена госпошлина за регистрацию договора аренды земельного участка в сумме 15 000 руб.

В связи с изложенным, просим дать разъяснение по следующим вопросам:

1. Как учитывается в бухгалтерском и налоговом учете плата:

- за формирование земельного участка в сумме 150 000 руб.;

- за услуги по организации и проведению аукциона в сумме 420 руб.;

- задаток в сумме 70 000 руб.;

- госпошлина за регистрацию договора аренды земельного участка в сумме 15 000 руб.;

- арендная плата за земельный участок (ежегодная сумма 314 000 руб.) с учетом того, что с момента начала действия договора аренды, до момента начала строительства здания пройдет около года?

Как следует из пояснений инициатора запроса и представленных материалов, для обеспечения основной деятельности по реализации газа у ЗАО "Х" возникла необходимость строительства абонентского пункта, на землях, находящихся в государственной собственности.

В соответствии с действующим законодательством, право на заключение договора аренды данного земельного участка могло быть получено Обществом только по результатам проведения торгов в форме аукциона (ст.ст. 30, 38 ЗК РФ). В результате проведенного аукциона, его победителем в установленном порядке было признано ЗАО "Х"

Согласно представленному протоколу об итогах аукциона по продаже права на заключение договора аренды от 25.02.2010 г. N 16, в соответствии с условиями аукциона в обязанности его победителя входила оплата стоимости услуг по предпродажной подготовке объекта в сумме 150 000 руб. (с НДС) и затраты Организатора аукциона на организацию и проведение аукциона в размере 3% от продажной стоимости годовой арендной платы за земельный участок (включая НДС) по факту они составили - 9 420 руб.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 264.1 НК РФ в целях главы НК РФ расходами на приобретение прав на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Пунктом 2 указанной статьи определено, что расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

По нашему мнению, из анализа приведенных пунктов в совокупности следует, что в пункте 2 речь идет о расходах на приобретение прав на заключение договора аренды, в том числе и на участки, полученные для строительства.

Согласно п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в пункте 1 настоящей статьи, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом, по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Подпунктом 1 указанного пункта 3 ст. 264.1 НК РФ определено, что сумма расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

В соответствии с п. 4 ст. 264.1 НК РФ правила, установленные пунктом 3 настоящей статьи, применяются также в отношении порядка признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.

Согласно п. 1 статьи 252 ПК РФ расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Договор аренды данного участка между Обществом и областным Министерством природных ресурсов был заключен 02.03.2010 г.

Расходы ЗАО "Х", произведенные в соответствии с Соглашением с ГУП РК "У" от 2б.08.2009 г. по формированию земельного участка в размере 150 000 руб. как раз и являются теми расходами по предпродажной подготовке, которые должен оплатить победитель аукциона. Соответственно, они являются экономически обоснованными, связанными с основной деятельностью Общества по реализации газа и могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль (за исключением сумм НДС) в качестве текущих расходов на приобретение прав на земельные участки, в соответствии с порядком, предусмотренным учетной политикой, с момента подачи документов на регистрацию договора аренды.

Аналогично, расходы по оплате затрат Организатора аукциона на его проведение в сумме 9 420 руб. удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ и могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль (за исключением сумм НДС) в качестве расходов на приобретение прав на земельные участки в указанном выше порядке.

Изложенный порядок учета расходов на приобретение аренды подтверждается разъяснениями Минфина РФ.*(1)

Также следует отметить, что соответствующие указанным двум видам расходов суммы НДС, в соответствии с положениями статьей 171, 172 НК РФ могут быть приняты к вычету в 1 квартале 2010 г. на основании счетов-фактур, после принятия к учету данных расходов.

Относительно учета арендной платы по договору аренды участка сообщаем следующее.

Как следует из запроса и пояснений его инициатора, строительство абонентского пункта планируется начать в 2011 году. Первоначально предполагалось начать строительство в 2010, в бюджете расходов Общества были предусмотрены соответствующие суммы. Однако, затем, было принято решение о начале строительства только в 2011 году. В настоящее время ведутся проектные работы.

В соответствии с требованиями п. 2 ст. 51 Градостроительного кодекса строительство объектов капитального строительства осуществляется на основании разрешения на строительство.

Согласно п. 1 указанной статьи разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и дающий застройщику право осуществлять строительство.

Пунктом 7 рассматриваемой статьи определено, что в целях строительства застройщик направляет в уполномоченный орган власти заявление о выдаче разрешения на строительство. При этом, к указанному заявлению прилагаются правоустанавливающие документы на земельный участок, необходимые схемы, планы и др.

Следовательно, можно сделать вывод, что получение права аренды данного участка и заключение договора на его аренду необходимо уже на стадии получения необходимых разрешений и согласований строительства, еще до начала самих работ по строительству абонентского пункта, а значит, расходы по аренде участка за этот период являются экономическими обоснованными, и могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания абонентского пункта, а также во время его строительства, связаны исключительно со строительством объекта основных средств, а значит в силу п. 1 ст. 257 НК РФ подлежат включению в первоначальную стоимость строящегося объекта и в дальнейшем будут включены в расходы через амортизационные начисления.

Вывод о включении расходов по аренде земельного участка до строительства и во время строительства здания в первоначальную стоимость объекта, формируемую в целях налогообложения, подтверждается официальной позицией Минфина РФ*(2), а также арбитражной практикой*(3).

Нельзя исключать, что налоговые органы могут не признать правомерным учет расходов на арендную плату еще до начала строительства, однако указанные претензии, по нашему мнению, имеют шанс быть оспоренными в суде.

При этом следует обратить внимание на правовую позицию КС РФ, который в Определениях от 04.06.2007 г. N 320-О-П и 366-О-П отметил, что законодателем определено основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Также КС РФ отметил, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Далее КС РФ делает вывод о том, что нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В рассматриваемой ситуации, налоговый орган не вправе отказывать в признании расходов по арендной плате, лишь в связи с тем, что, по его мнению, нецелесообразно и нерационально в рассматриваемой ситуации брать участок в аренду, до начала строительных работ.

Относительно расходов по уплате задатка сообщаем следующее.

В соответствии с п. 33 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде задатка не учитываются.

Вместе с тем, согласно, п. 2.3 представленного договора аренды внесенный задаток засчитывается в счет арендной платы за первый год аренды, а значит, сумма задатка будет учтена в целях налогообложения в порядке, предусмотренном для учета арендной платы по рассматриваемому договору.

Относительно расходов в виде госпошлины за регистрацию договора аренды сообщаем следующее.

Согласно п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу. При этом, в соответствии с п. 2 ст. 26 ЗК РФ договоры аренды земельного участка, субаренды земельного участка, безвозмездного срочного пользования земельным участком, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами.

Рассматриваемый договор аренды заключен на срок года, а значит, в силу приведенных норм подлежит государственной регистрации.

Соответственно, расходы по государственной регистрации данного договора экономически обоснованны, связаны с основной деятельностью Общества, направленной на получение дохода, а значит, могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль.

При этом, по рассматриваемому договору аренды участок предоставляется для строительства здания абонентского пункта (п. 1.2 договора). Соответственно, расходы по регистрации договора непосредственно связаны со строительством.

Учитывая изложенное, рассматриваемые расходы в силу п. 1 ст. 257 НК РФ подлежат включению в первоначальную стоимость строящегося объекта и в дальнейшем будут включены в расходы через амортизационные начисления.

Вывод:

Расходы на формирование земельного участка (150 000 руб.), а также расходы по оплате затрат Организатора аукциона на его проведение (9 420 руб.) могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль (за исключением сумм НДС) в качестве текущих расходов на приобретение прав на земельные участки, в соответствии с порядком, предусмотренным учетной политикой, после подачи документов на регистрацию договора аренды.

Расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания абонентского пункта, а также во время его строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость строящегося объекта и в дальнейшем будут включены в расходы через амортизационные начисления. Нельзя исключать, что налоговые органы могут не признать правомерным учет расходов на арендную плату еще до начала строительства, однако указанные претензии, имеют шанс быть оспоренными в суде.

В соответствии с условиями договора аренды сумма задатка будет учтена в целях налогообложения в вышеуказанном порядке, предусмотренном для учета арендной платы по рассматриваемому договору.

Расходы в виде госпошлины за регистрацию договора аренды связаны со строительством и подлежат включению в первоначальную стоимость строящегося объекта, а в дальнейшем могут быть включены в расходы через амортизационные начисления.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4) (далее ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Согласно п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).

Правила по отражению в бухгалтерском учете затрат связанных с приобретением (или созданием) внеоборотных активов установлены в ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(5) (далее ПБУ 6/01), а также в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном Письмом Минфина России от 30.12.1993 г.*(6)

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 в стоимость основных средств включаются все затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. При этом каких-либо ограничений по составу расходов для включения их в первоначальную стоимость объекта нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат. Главное подтвердить целенаправленность затрат на создание объекта.

Следовательно, вывод об отражении затрат в бухгалтерском учете можно сделать на основе анализа направленности расходов - их связи с текущей деятельностью организации или непосредственно с созданием внеоборотного актива.

Относительно расходов по формированию земельного участка.

Как ранее было указано, данный земельный участок необходим Обществу для строительства на нем абонентского участка.

То есть, можно говорить, что прослеживается непосредственная связь между строительством абонентского участка и несением затрат по формированию земельного участка.

Кроме того, как следует из соглашения от 26.08.2009 г. и акта выполненных работ от 25.02.2010 г. расходы по формированию земельного участка включают в себя расходы на топографическую съемку, межевой план, технические условия подключения к инженерным коммуникациям, подготовка градостроительной документации, санитарно-эпидемиологическая экспертиза, постановка участка на государственный кадастровый учет.

Согласно положениям пункта 3.1 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004*(7) (далее Методика 81-35.2004) сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

Пунктом 4.78 Методики 81-35.2004 предусмотрено, что в состав сводного сметного расчета стоимости подлежат включению, в том числе затраты, связанные с оплатой работ (услуг), выполняемых коммунальными и эксплуатационными организациями, по выдаче исходных данных на проектирование, технических условий и требований на присоединение проектируемых объектов к инженерным сетям и коммуникациям общего пользования, а также по проведению необходимых согласований проектных решений.

Эти расходы включаются в состав главы 1 "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета стоимости строительства.

Определение градостроительной документацией отсутствует в Градостроительном кодексе РФ.

В Письме Министерства экономического развития РФ от 23.12.2009 г. N Д23-4360 указано, "что в Земельном кодексе используется устаревшее понятие "градостроительная документация", которое отсутствует в Градостроительном кодексе Российской Федерации. Ранее под градостроительной документацией понимался, в том числе, проект детальной планировки, в котором отображалось местоположение земельных участков и объектов капитального строительства. В настоящее время данную задачу выполняет документация по планировке территории (проект планировки территории и проект межевания территорий)".

Согласно п. 5 ст. 41 Градостроительного кодекса РФ при подготовке документации по планировке территории может осуществляться разработка проектов планировки территории, проектов межевания территории и градостроительных планов земельных участков.

При этом подготовка градостроительных планов земельных участков осуществляется применительно к застроенным или предназначенным для строительства, реконструкции объектов капитального строительства земельным участкам (п. 1 ст. 44 Градостроительного кодекса РФ).

То есть, из вышеизложенного можно сделать вывод, что градостроительная документация имеет непосредственную связь со строительством.

По нашему мнению, данные обстоятельства также могут служить подтверждением правомерности вывода о том, что затраты по формированию земельного участка имеют непосредственное отношение к созданию объекта строительства. Следовательно, имеются основания для включения этих затрат в стоимость строящегося объекта.

Относительно расходов по услугам по организации и проведению аукциона.

Из акта N 00000177 от 25.02.2010 г. следует, что ЗАО "Х" оказаны услуги по организации и проведению аукциона по продаже права аренды земельного участка.

Как выше указывалось, данный земельный участок необходим Обществу для строительства на нем абонентского участка. То есть, также можно говорить, что прослеживается непосредственная связь между строительством абонентского участка и несением затрат по услугам по организации и проведению аукциона по продаже права аренды земельного участка.

Следовательно, имеются основания для включения этих затрат в стоимость строящегося объекта.

Относительно учета задатка.

В соответствии с п. 2.3 Договора аренды земельного участка N 9662 от 02.03.2010 г. внесенный Арендатором задаток в размере 70 000 руб. засчитывается в счет арендной платы за первый год.

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации, в частности выбытие активов в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Таким образом, в бухгалтерском учете сумма уплаченного задатка не признается расходом и отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета учета расчетов.

Относительно учета арендной платы по договору аренды земельного участка.

В соответствии с п. 1.2 Договора аренды земельного участка N 9662 от 02.03.2010 г. участок предоставляется из земель населенных пунктов для размещения административного здания (строительство здания абонентского участка). То есть, прослеживается непосредственная связь между строительством абонентского участка и несением затрат по аренде земельного участка.

Кроме того, пунктом 4.78 Методики 81-35.2004 предусмотрено, что в состав сводного сметного расчета стоимости подлежат включению, в том числе затраты, связанные с платой за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта. Эти расходы включаются в состав главы 1 "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета стоимости строительства.

Выше указывалось, что в настоящее время ведутся проектные работы.

Относительно расходов в виде госпошлины за регистрацию договора аренды сообщаем следующее.

Выше указывалось, что согласно п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды земельного участка подлежит государственной регистрации.

Так как по Договору аренды земельного участка N 9662 от 02.03.2010 г. земельный участок предоставляется для строительства здания абонентского пункта, то, следовательно, расходы по регистрации договора аренды этого участка непосредственно связаны со строительством.

Учитывая изложенное, у ЗАО "Х" имеются основания для включения указанных затрат в стоимость строящегося объекта.

Вывод:

В бухгалтерском учете сумма уплаченного задатка не признается расходом и отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета учета расчетов.

По всем остальным расходам, указанным в запросе, у ЗАО "Х" имеются все основания для включения их в бухгалтерском учете в стоимость строящегося объекта.

15 апреля 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 13.10.2008 г. N 03-03-06/2/142.

*(2) Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/585.

*(3) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 июня 2008 г. по делу А56-26195/2007, от 14.01.2008 по делу А56-4910/2007.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н.

*(6) В своем письме от 15.09.2005 г. N 07-05-06/243 Департамент бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ обратил внимание, что при организации бухгалтерского учета операций, связанных с долгосрочными вложениями, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 г. N 160) в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету.

*(7) Постановление Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 05.03.2004 г. N 15/1.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.