Вопрос: Прошу Вас прокомментировать Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58 (ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2010 г.)

Прошу Вас прокомментировать Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58.

Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58 содержит позицию о порядке учета для целей исчисления налогоплательщиком налога на прибыль сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при получении авансовых платежей, а также о праве принять данную сумму налога к вычету.

Данное письмо содержит следующие выводы.

По мнению Минфина России при списании налогоплательщиком (продавцом) по истечении срока исковой давности сумм невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и не возвращенных покупателю, отсутствуют основания для принятия к вычету сумм НДС, исчисленных и уплаченных им в бюджет с сумм авансовых платежей.

Данный вывод, по нашему мнению соответствует действующему законодательству.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ в целях исчисления НДС, моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Налоговая база при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Суммы налога, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в силу пункта 8 статьи 171 НК РФ. Порядок реализации данного права установлен пунктом 6 статьи 172 НК РФ, в силу которого вычеты данных сумм налога, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Также главой 21 НК РФ предусмотрено право на вычет сумм налога, исчисленного с оплаты частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (пункт 5 статьи 171 НК РФ).

Таким образом, действующее законодательство не предусматривает оснований для вычета сумм НДС, исчисленного при получении авансовых платежей в случае, если фактически поставка не состоялась, при этом суммы авансовых платежей не были возвращены.

Отметим, что в настоящее время действует пункт 12 статьи 171 НК РФ, в силу которого вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав*(1).

Таким образом, вычет сумм налога, ранее исчисленных и уплаченных покупателем товаров (работ, услуг), в случае списания кредиторской задолженности и без возврата сумм задолженности, приведет к тому, что сумма НДС, которая была исчислена к уплате продавцом, получившим авансовые платежи, будет принята к вычету дважды, что противоречит понятию налога на добавленную стоимость в качестве косвенного налога.

Также в письме содержится позиция ведомства о порядке учета суммы налога, ранее уплаченные в бюджет при получении авансовых платежей в целях исчислении налога на прибыль организаций. По мнению Минфина России, при списании кредиторской задолженности в связи с истечение срока исковой давности (или по иным основаниям, предусмотренным подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ) налогоплательщик признает доходы в виде сумм кредиторской задолженности, при этом у него отсутствует право учесть сумму НДС по полученным авансам, поскольку такое право не предусмотрено НК РФ.

Следование данной позиции Минфина в данном случае приводит к тому, что налогоплательщик, первоначально исчислив и уплатив в бюджет соответствующие суммы НДС, включит в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль сумму авансового платежа в целом, то есть, учтет сумму НДС, выделив ее из суммы авансового платежа, которую он ранее уплатил в бюджет, в качестве доходов. Полагаем, что такое толкование положений главы 25 НК РФ не основано на положениях главы 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Таким образом, включается в состав доходов кредиторская задолженность в полном объеме, включая сумму налога, определенную расчетным путем в составе авансового платежа.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных производством и реализацией, включаются расходы в виде сумм налогов, относящиеся к материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ.

Данная норма, исходя из ее буквального смысла, не применима при списании кредиторской задолженности, образовавшейся вследствие перечисления авансовых платежей, поскольку в данном случае суммы налогов не относятся к товарам (работ, услугам), и списывается кредиторская задолженность не за поставленный товар (работы, услуги).

Между тем списание сумм кредиторской задолженности как в случае неоплаты поставленных товаров, так и в случае невозврата авансовых платежей, перечисленных покупателем, имеет одинаковую правовую природу, в связи с чем должен применяться одинаковый правовой режим и одинаковый порядок учета указанных сумм в целях налогообложения прибыли.

Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, помимо прямо указанных в пункте 1 данной статьи, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. К таким расходам, по нашему мнению, можно отнести расходы в виде сумм НДС, ранее уплаченные в целях исчисления НДС. Отметим, что в аналогичной ситуации (применительно к списанию кредиторской задолженности по поставленным товарам, работам, услугам законодатель прямо предусмотрел, что данные затраты являются обоснованными).

Косвенно, подтверждение данной позиции можно найти в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2009 по делу N А56-10179/2008*(2).

С учетом изложенного, полагаем, что позиция Минфина России, изложенная в письме от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58 об отсутствии права налогоплательщика учесть в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов НДС, исчисленный налогоплательщиком при получении авансового платежа, при списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, является необоснованной.

Отметим, что в случае, если налогоплательщик посчитает возможным включить НДС в состав расходов при списании кредиторской задолженности по авансовым платежам, отстаивать свою позицию придется в суде.

Вывод:

По нашему мнению, позиция Минфина России, изложенная в письме от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58 об отсутствии права налогоплательщика учесть в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов НДС, исчисленный налогоплательщиком при получении авансового платежа, при списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, является необоснованной.

15 апреля 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный пункт введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ"

*(2) Суд кассационной инстанции в данном постановлении указал, что нижестоящим судам следует учесть и оценить данные доводы при новом рассмотрении дела. В правовых базах отсутствуют данные о новом рассмотрении дела, однако, учитывая Постановление ФАС Северо-Западного округа, полагаем, что суды поддержат позицию налогоплательщика по данному вопросу.