Определяем место реализации работ и услуг, связанных с недвижимым и движимым имуществом (В.В. Никитин, "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2010 г. )

Определяем место реализации работ и услуг, связанных с недвижимым и движимым имуществом

В продолжение темы о порядке определения места реализации услуг (маркетинговых, консультационных и консалтинговых)*(1) в предлагаемой статье рассматривается порядок определения места реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым либо движимым имуществом. В частности, речь пойдет об особенностях определения места их реализации, о случаях пересечения норм, о ситуации, когда работы (услуги) имеют основной либо вспомогательный характер, а также о документальном подтверждении места реализации.

Работы и услуги, связанные с объектами недвижимости

Объектом обложения НДС признаются работы (услуги), если они реализованы на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Место реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), определяется по месту нахождения этого объекта (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Как следует из пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, при определении места реализации рассматриваемых работ (услуг) не играют роли следующие факторы:

- является ли исполнителем или заказчиком услуг российская компания (в том числе ее постоянное представительство, находящееся на территории иностранного государства) либо иностранная организация (в том числе ее постоянное представительство, находящееся на территории России);

- принадлежит ли недвижимое имущество российской или иностранной организации;

- является ли заказчик работ (услуг) собственником объекта недвижимости.

К сведению. Континентальный шельф РФ не признается территорией РФ (Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@).

Пример

Капитальный ремонт здания, находящегося на территории Германии и принадлежащего российской организации, имеющей постоянное представительство в этой стране, осуществлен другой российской организацией, не зарегистрированной в Германии.

Так как здание не находится на территории РФ, местом реализации указанных работ территория России не признается, поэтому капитальный ремонт данного здания не облагается НДС.

Объекты недвижимости

Так как Налоговый кодекс не дает определения недвижимого имущества, то исходя из разъяснений п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к положениям Гражданского кодекса. Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Соответственно, объекты, не удовлетворяющие признакам недвижимого имущества, относятся к движимому имуществу.

Что понимается под непосредственной связью?

Для целей применения пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ важно выявление непосредственной связи выполненных работ (оказанных услуг) с недвижимым имуществом. В этой норме перечислены некоторые виды из таких работ (услуг): строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

Так как законодатель не определил, что именно следует понимать под непосредственной связью (работ) услуг с движимым имуществом, то налогоплательщику нужно быть готовым к тому, что в каждом конкретном случае налоговая инспекция будет решать этот вопрос исходя из собственного понимания данной нормы (субъективно), а это повышает риск налоговых споров.

Прояснить ситуацию и принять рациональное решение налогоплательщику в данном вопросе помогут официальные разъяснения контролирующих органов, арбитражная практика. Так, к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимостью, могут быть отнесены:

- работы по реконструкции, новому строительству, а также осуществление строительного контроля на таких объектах (Письмо Минфина России от 16.01.2009 N 03-07-08/03);

- монтаж трубопровода, выполняемый подрядными и субподрядными организациями (Письмо Минфина России от 03.11.2005 N 07-05-06/290);

- услуги по сдаче в субаренду недвижимого имущества (Постановление ФАС СЗО от 01.12.2005 N А56-52630/04).

Рассматриваемая норма не применяется, например, в отношении посреднических услуг, в частности, связанных с реализацией объекта недвижимости (Письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-08/280).

Основные и вспомогательные услуги

Возможна ситуация, когда работы (услуги) связаны с объектом недвижимости, но при этом они несут вспомогательный характер по отношению к другим работам (услугам), которые непосредственно связаны с объектом недвижимости. В этом случае нужно обратить внимание на п. 3 ст. 148 НК РФ, предусматривающий, что если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Из этого следует, что если место реализации основных работ (услуг) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, то это место признается местом реализации и вспомогательных работ (услуг).

В качестве примера приведем Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205, в котором рассмотрена ситуация, когда российская организация предоставляет иностранной организации в аренду площади для проведения выставок и выставочных мероприятий на территории РФ. Кроме этого, данная российская организация в рамках проведения выставок выполняет другие работы, оказывает услуги (строительство, охрана и уборка стендов, размещение информации об участнике выставки и т.п.).

Финансисты разъясняют, что местом реализации услуг по предоставлению в аренду площадей недвижимого имущества, расположенного на территории РФ, признается территория России. Работы и услуги по строительству, охране и уборке стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п. признаются вспомогательными по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий. Соответственно, местом реализации таких вспомогательных работ (услуг) тоже признается территория РФ.

При применении п. 3 ст. 148 НК РФ необходимо обратить внимание на позицию финансистов, согласно которой работы (услуги) могут носить вспомогательный характер лишь по отношению к работам (услугам), осуществляемым той же организацией, что и основные. В письмах Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-15/201, от 19.10.2005 N 03-04-08/294 сказано, что эта норма должна применяться в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним и тем же налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком. Использование указанной нормы в отношении разных налогоплательщиков, выполняющих (оказывающих) работы (услуги) в рамках единого производственного процесса, неправомерно, поскольку в данном случае для каждого из них выполненная работа (оказанная услуга) является основной.

Документальное подтверждение

При применении пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ огромное значение имеет наличие и содержание документов, которые будут служить обоснованием правомерности определения места реализации работ (услуг). По нашему мнению, организации имеет смысл обратить внимание на документальное подтверждение следующего:

- относится ли имущество к недвижимому;

- в чем заключаются выполненные работы (оказанные услуги);

- имеется ли непосредственная связь работ (услуг) с недвижимым имуществом;

- носят ли работы (услуги) основной либо вспомогательный характер;

- территория какого государства является местонахождением недвижимого имущества.

Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Отметим, что документом, свидетельствующими о факте выполнения работ (оказания услуг), может являться акт выполненных работ (оказанных услуг). В нем имеет смысл подробнее прописать содержание работ (услуг), наименование объекта недвижимости и его местонахождение.

Для подтверждения факта выполнения работ (оказания услуг) могут быть использованы иные документы, например смета, отчет исполнителя о выполненных работах (оказанных услугах). Подтверждением местонахождения недвижимого имущества могут служить ксерокопии свидетельства о регистрации права на этот объект на территории конкретного государства, иные инвентаризационные и правоустанавливающие документы.

Примечание. В качестве документального подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) не предусмотрено наличие у налогоплательщика акта приемки-сдачи, подписанного обеими сторонами контракта (Письмо Минфина России от 20.01.2009 N 03-07-08/05).

Работы и услуги, связанные с движимым имуществом

Место реализации услуг, непосредственно связанных с движимым имуществом, а также воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, определяется как место нахождения такого объекта (пп. 2 п. 1 и пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). То есть, если движимое имущество находится на территории РФ, услуги (работы), непосредственно связанные с ним, считаются реализованными на этой территории и поэтому признаются объектом налогообложения.

При определении места реализации таких услуг не будет играть роли, являются ли заказчик, исполнитель, собственник имущества российской либо иностранной организацией. Например, Минфин в Письме от 04.02.2010 N 03-07-08/30 указал, что местом реализации услуг, непосредственно связанных с движимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ, оказываемых российской организацией, в том числе по договору, заключенному с другой российской организацией, территория РФ не признается. Аналогичный вывод следует из писем Минфина России от 10.08.2009 N 03-07-08/179, от 03.08.2007 N 03-07-08/223.

Местонахождение движимого имущества

Определение местонахождения движимого имущества вызывает вопросы, связанные с тем, что сегодня объект может быть в одном месте, а завтра - в другом, его местонахождение может отличаться от его места регистрации. В течение периода выполнения работ (оказания услуг) такой объект может находиться в разных точках одного государства, а также на территории разных государств.

Отметим, что из пп. 2 п. 1 и пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ следует, что местом нахождения движимого имущества признается территория РФ, если объект находится на этой территории в момент выполнения работ (оказания услуг). При этом не будет иметь значения место регистрации объекта, его местонахождение до момента выполнения работ (оказания услуг) или после.

Если движимое имущество в период выполнения работ (оказания услуг) находилось на разных территориях одного государства, имеет смысл в акте выполненных работ (оказанных услуг) и (или) иных документах прописать эти моменты, указать, какие именно работы (услуги), в каком объеме были осуществлены в той или иной точке страны. Это позволит снизить риск налоговых споров.

Если в периоде выполнения работ (оказания услуг) движимое имущество сначала находилось на территории одного государства (например, в России), а затем другого, то в акте выполненных работ (оказанных услуг) важно указать, какие именно работы (услуги), в каком объеме и какой стоимости были выполнены при нахождении такого объекта на территории одного государства (опять же, например, в России) и отдельно при нахождении на территории другого государства. Такие моменты можно прописать в смете, отчете, договоре. Это позволит обосновать правомерность определения места реализации работ (услуг).

О перечне работ и услуг

Перечень работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, законодатель оставил открытым, указав некоторые из них: монтаж, сборка, обработка, переработка, ремонт, техническое обслуживание.

Из официальных разъяснений финансистов следует, что к подобным работам (услугам) могут быть отнесены:

- услуги по хранению движимого имущества (Письмо от 04.02.2010 N 03-07-08/30);

- услуги по вводу в эксплуатацию оборудования (Письмо от 03.08.2007 N 03-07-08/223).

Отметим, что порядок определения места реализации некоторых работ (услуг), которые могут быть признаны непосредственно связанными с движимым имуществом, может определяться в соответствии с иными нормами ст. 148 НК РФ, отличными от пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ. Поэтому нужно учитывать, что:

- место оказания услуг по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) определяется в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ;

- место оказания услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), определяется в соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ;

- место оказания услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, определяется в соответствии с пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Непосредственная связь с товарами. Если работы (услуги) непосредственно связаны с таким движимым имуществом, как товар, то при определении места их реализации имеет смысл обратить внимание на позицию ФАС ПО, высказанную в Постановлении от 06.02.2008 N А55-6796/2007-53*(2) , который, рассматривая период до 2006 года, указал, что если работы, услуги непосредственно связаны с товарами, реализуемыми либо предназначенными для реализации, то при определении места реализации работ и услуг пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ не применяется.

К данному выводу суд пришел на основании следующего. Согласно п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом. Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Исходя из этого в целях налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом и не предназначенные для реализации или нереализуемые. Если же имущество реализуется либо приобретается с целью реализации, оно является товаром. Как следует из буквального содержания пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг признается территория РФ, если эти услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории РФ. Системное толкование этой нормы и положений ст. 38 НК РФ позволяет сделать вывод, что законодатель в пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ имел в виду имущество, которое не реализуется и не предназначено для реализации, а используется тем или иным образом покупателем услуг для собственных нужд. На основании этого суд сделал вывод, что в отношении транспортно-экспедиционных услуг применяются не положение пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ, а нормы пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ и п. 2 ст. 148 НК РФ.

Отметим, что ввиду отсутствия официальных разъяснений, а также иных примеров арбитражной практики по данному вопросу затруднительно сказать, будут ли налоговые инспекции и суды придерживаться подобной либо противоположной позиции. Поэтому организации для снижения налогового риска имеет смысл получить письменные разъяснения по подобной ситуации в налоговом органе.

Сдача в аренду наземных автотранспортных средств. Место реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением аренды наземных автотранспортных средств) определяется в соответствии с абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Услуги по аренде наземных автотранспортных средств не поименованы в ст. 148 НК РФ. Они непосредственно связаны с движимым имуществом. При этом данные услуги в пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ отдельно не названы, но в то же время перечень услуг в этой норме открыт. В связи с изложенным возникает вопрос о порядке определения места оказания услуг по сдаче в аренду наземных автотранспортных средств. Ответ на него дали и финансисты, и федеральный арбитражный суд, высказавшие единодушное мнение.

В Письме Минфина России от 22.05.2008 N 03-07-08/120 говорится о применении пп. 4 и 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, в соответствии с которыми место реализации услуг по сдаче в аренду наземных автотранспортных средств определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. При этом п. 2 этой статьи установлено, что местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги, признается территория РФ в случае ее присутствия на данной территории на основе государственной регистрации. На основании этого в письме сделан вывод, что местом реализации услуг по сдаче в аренду спецавтотранспорта, оказываемых российской организацией иностранной организации, является территория России. Аналогичная позиция высказана в Постановлении ФАС МО от 04.10.2006, 09.10.2006 N КА-А40/9552-06.

Вспомогательный характер работ (услуг). Напомним, что местом выполнения работ (оказания услуг), которые несут вспомогательный характер по отношению к основным работам (услугам), является место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ). С этой темой связано, например, Письмо Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32. В нем рассмотрена ситуация, когда иностранная организация оказала российской организации специализированные услуги, связанные с монтажом оборудования, поставляемого на территорию РФ. При этом непосредственно монтаж осуществляет российская подрядная организация, а представитель американской организации осуществляет консультации в течение всего периода монтажа оборудования. Сделан вывод, что местом реализации услуг, связанных с монтажом оборудования, находящегося на территории РФ, оказываемых американской компанией российской организации, признается территория РФ.

В письме не изложены рассуждения, которые позволили бы привести к данному умозаключению. По нашему мнению, к нему можно прийти, учитывая позицию финансистов (приведена в предыдущем разделе статьи), что п. 3 ст. 148 НК РФ применяется, если основные и вспомогательные работы (услуги) были осуществлены одной и той же организацией. Из этого подхода следует: так как монтажные работы и консультационные услуги были осуществлены разными организациями, консультационные услуги не признаются вспомогательными по отношению к монтажным работам, а носят основной характер для американской компании. Поэтому, так как в периоде оказания консультационных услуг оборудование находилось на территории РФ, местом их реализации признается территория России.

Документальное подтверждение. В предыдущем разделе статьи был рассмотрен вопрос о документальном подтверждении места реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом. Изложенное по аналогии относится и к случаю, когда работы (услуги) непосредственно связаны движимым имуществом.

Особое внимание обращаем на подтверждение в акте выполненных работ (оказанных услуг) или ином документе места фактического нахождения движимого имущества, а также содержания работ (услуг).

Выводы

В заключение укажем, что налогоплательщику для снижения налогового риска необходимо обратить внимание на следующие моменты:

- каков характер выполненных работ (оказанных услуг);

- признается ли имущество движимым либо недвижимым;

- каково местонахождение имущества;

- прописаны ли соответствующие работы (услуги) в иной норме ст. 148 НК РФ;

- имеются ли в наличии необходимые подтверждающие документы.

Разъяснений контролирующих органов, а также решений судов, касающихся рассматриваемых вопросов, явно недостаточно. Вместе с тем отметим: порядок определения места реализации работ (услуг), связанных и с движимым, и с недвижимым имуществом, имеет немало общего. Поэтому некоторые разъяснения финансистов, а также судов, касающиеся применения пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, могут быть по аналогии использованы и при применении пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ и наоборот.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью В.В. Никитина "Специальный порядок определения места реализации услуг", N 5, 2010.

*(2) Определением ВАС РФ от 07.06.2008 N 6828/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.